I SA/Bd 831/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi O. D. & C. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 października 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.49.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r. oddala skargę

W dniu [...] lipca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także jako: "NUCS") wydał decyzję określającą [...] sp. z o.o. w G. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika za czerwiec 2022 r. w kwocie [...]zł. Ponadto organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2022 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy nabyciu samochodu osobowego marki [...] – wykazanego w fakturze nr [...] z [...] czerwca 2022 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, na której jako jej wystawca widnieje [...] sp. z o.o. z P. (dalej także jako: "[...]"). Zdaniem organu Spółka nie miała w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Ponadto na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Zdaniem organu Spółka rozliczyła fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organ podał, że [...] nie złożyła zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. ani za 2022 r., nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza osobowo-technicznego, wykazywała wyłącznie wirtualny adres działalności, nie złożyła pliku JPK_VAT za czerwiec 2022 r. i tym samym nie wykazała spornej faktury sprzedaży na rzecz Spółki. Powyższe świadczy o tym, że [...] pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i była jedynie narzędziem do wprowadzenia do obiegu spornej faktury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary opisanym zeznaniom Skarżącej w zakresie w jakim B. O. twierdzi, że otrzymał od [...] sp. z o.o. dowód zakupu ww. pojazdu przez [...] od poprzedniego właściciela, gdyż taki dokument nie został przez Spółkę przedłożony organom podatkowym ani nie znajduje się w dokumentacji Referatu Rejestracji Pojazdów Starostwa Powiatowego w R.. Ponadto samochód został sprowadzony z [...] bez tablic rejestracyjnych i na okoliczność tę [...] złożyła oświadczenie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca nie zainteresowała się pochodzeniem samochodu [...] (elektrycznego, luksusowego samochodu sportowego) i nie zażądała rzetelnej dokumentacji źródła, z którego pochodził samochód sprowadzony z [...] – uszkodzony i bez tablic rejestracyjnych. Gdyby Spółka zachowała należytą staranność przy zawieraniu kontraktów z [...] sp. z o.o. to wiedziałaby, że samochód pochodził z niewiadomego źródła, nieujawnionego przez [...]. Organ zwrócił również uwagę na to, że Skarżąca obejrzała zdjęcia samochodu tylko w Internecie, rozmawiała tylko przez telefon z nieokreślonym z nazwiska przedstawicielem [...], następnie wykonała przelew kwoty brutto na rachunek tej firmy i dopiero zleciła transport samochodu. Powołane w sprawie okoliczności ujęte razem pozwalają zdaniem organu na stwierdzenie, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji [...] bowiem taki sposób prowadzenia transakcji nie znajduje uzasadnienia w realnym obrocie gospodarczym. Organ dodał, że [...] sp. z o.o. po wykazaniu spornej sprzedaży została w krótkim czasie wykreślona z rejestrów, a ustalone w sprawie okoliczności wskazują na to, że z góry założyła, iż nie zapłaci podatku od wykazanej sprzedaży. Spółka natomiast twierdzi, że sprzedała ten samochód dalej, ale nie podała komu ani na jakich warunkach. Reasumując, organ ustalił, iż [...] sp. z o.o., która widnieje na spornej fakturze jako jej wystawca, nie była faktycznym dostawą samochodu [...] a Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach w tym podmiotem. W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności Spółka wiedziałaby, że wykazana sporna transakcja zmierzała do działań polegających na unikaniu opodatkowania, ponieważ Spółka zdecydowała się na zawarcie transakcji z nowym, nieznanym kontrahentem, którego znalazła jedynie w ogłoszeniu dotyczącym sprzedaży samochodu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów (np. wydruków), potwierdzających, że zweryfikowała [...] przed zakupem samochodu. Zatem NUCS zasadnie zakwestionował prawo Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Ponadto w ocenie organu odwoławczego NUCS prawidłowo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, który wymienia przypadki, gdy nie nakłada się dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. złożenie korekty i wpłatę uszczuplonej kwoty przed wszczęciem kontroli podatkowej, zaniżenie wyłącznie o charakterze pomyłki, jak również zbieg z postępowaniem karnym skarbowym. Nie zachodzi w omawianym przypadku również żadna z przesłanek do zastosowania art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczy stawki 100% dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. nieistnienie wystawcy faktur, rozliczenie pustych faktur, niezgodność kwot z rzeczywistością ani stwierdzenie czynności, o których mowa w art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego. Przy naliczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego organ I instancji rozważył zasadność zastosowania instytucji miarkowania. Ponad wszelką wątpliwość materiał dowodowy wyklucza, zdaniem organu, aby Spółka realizując obowiązek podatkowy działała pod wpływem błędu lub popełniła tzw. oczywistą omyłkę. Wzięto pod uwagę fakt, że Spółka bezpodstawnie wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości wyższej o [...] zł od należnej. Uwzględniono również to, że Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2022 r. zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ani nie zwróciła ww. kwoty, o którą nienależnie zawyżyła zwrot różnicy podatku VAT. Spółka, po stwierdzeniu nieprawidłowości, nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, lecz stoi na stanowisku, że jej działania były prawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zachodzi zatem żadna z przesłanek dotyczących obniżenia podstawowej stawki 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono Spółce w wysokości odpowiadającej 30% z [...] zł, tj. z kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2022 r. Spółka bezpodstawnie wykazała podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości [...] zł, natomiast organ pierwszej instancji określił ten podatek w wysokości [...] zł ([...]). Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na [...] zł ([...]). W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez: a. dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących potencjalnej fikcyjności prowadzonej przez kontrahentów Spółki działalności gospodarczej, jak i zakresu dochowania należytej staranności przez Spółkę, w oparciu o fakty, które miały miejsce po okresie, w którym dokonano kwestionowanej transakcji, podczas gdy DIAS dokonując oceny prowadzonej przez dany podmiot działalności w odniesieniu do konkretnej transakcji, powinien opierać się wyłącznie na faktach, które miały miejsce w momencie dokonywania tej transakcji i stanie wiedzy, dostępnym dla Spółki w momencie nawiązywania współpracy z kontrahentem, jak i przeprowadzenia spornej transakcji, b. nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów lub też nieuwzględnienie przeprowadzonych dowodów w ocenie rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanej sporną fakturą VAT dotyczącą zakupu samochodu osobowego przez Spółkę w czerwcu 2022 r., przez nieuzasadnione nieuwzględnienie w ocenie materiału dowodowego całości wyjaśnień B. O. w przedmiocie okoliczności przekazania przedmiotu transakcji oraz nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia faktycznego przejścia władztwa nad przedmiotem transakcji (wydania samochodu osobowego); 2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego; przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucono także nie wzięcie pod uwagę wyjaśnień Skarżącej, w tym przedłożonych dowodów; ponadto, na co wskazuje treść przedmiotowej decyzji, DIAS dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w sposób dowolny; 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez: a. nieuzasadnione uznanie, że Spółka nie nabyła od [...] sp. z o. o. samochodu osobowego wykazanego na sporej fakturze VAT, co doprowadziło do błędnego uznania przez organ, że faktura ta nie dokumentuje faktycznego przebiegu operacji gospodarczej, oraz w konsekwencji tego b. pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr [...] wystawionej przez [...] sp. z o. o., z tytułu nabycia samochodu osobowego (wartość netto: [...] zł i VAT 23%: [...] zł); 4. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia i brak wskazania wystarczających dowodów, na których organ oparł decyzję; 5. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz ust. 2b ustawy o VAT przez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (tzw. sankcja VAT). W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że dokonała doboru kontrahenta poprzez selekcje ogłoszeń w powszechnie stosowanym portalu internetowym, gdzie zapoznała się z warunkami oferty, następnie poprzez kontakt telefoniczny ustaliła wszelki istotne elementy transakcji. Dalej Skarżąca podała, że dokonywanie ustaleń telefonicznych miało miejsce z osobą z dużą dozą prawdopodobieństwa ze strony [...] uprawnioną do kontraktowania w imieniu kontrahenta Skarżącej. Skarżąca podała, że faktycznie odebrała samochody dokonując zapłaty za nie na rachunek wskazany na białej liście, a więc nie tylko po zweryfikowaniu numeru konta bankowego kontrahenta, ale także jego status jako podatnika VAT czynnego. Ponadto zauważyła, że nie ma obowiązku zawierania umowy sprzedaży pojazdu w formie pisemnej, zaś nie jest niczym nadzwyczajnym brak przeprowadzenia osobistych oględzin samochodu przed jego nabyciem czy też brak osobistej wizyty w siedzibie sprzedającego. W przypadku istotnych rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ukazanym w treści ogłoszenia oraz dokumentacji zdjęciowej a realnym stanem przedmiotu transakcji zdaniem Skarżącej przysługiwał jej szereg uprawnień na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Co więcej osoba, która dokonywała transportu na zlecenie Skarżącej w przypadku stwierdzenia rozbieżności stanu spornego samochodu z treścią ogłoszenia, w oparciu o które doszło do zawarcia transakcji, mogła odmówić przyjęcia tegoż samochodu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że brak jest w istocie dowodów potwierdzających rzeczywiste wydanie tego konkretnego pojazdu na rzecz Skarżącej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że jedyne czynności, które zostały wykazane, to odbiór faktury, dokonanie przelewu i rejestracja w wydziale komunikacji. Żaden z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów ani innych dowodów nie potwierdza, że doszło do fizycznego przekazania samochodu do rąk Skarżącej, tym bardziej, że Skarżąca twierdzi, iż sprzedała ten samochód dalej, ale nie podała, komu ani na jakich warunkach. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że Skarżąca dopiero na etapie skargi podniosła, iż oględziny samochodu miały miejsce w ramach zlecenia transportu. Wcześniej, w toku postępowania prowadzonego zarówno przez organ I instancji, jak i przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, taki argument nie został przedstawiony, co zdaniem organu podważa jego wiarygodność. Podczas rozprawy w dniu [...] lutego 2025 r. pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że działania Spółki były adekwatne do okoliczności jakie miały miejsce na moment kupna samochodu (związane z epidemią COVID-19). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwestionowania [...] sp. z o.o. w G. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...] czerwca 2022 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, na której jako jej wystawca figuruje [...] sp. z o.o. z P., mającej potwierdzać sprzedaż pojazdu samochodu osobowego marki [...], na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. W ocenie organu, zakwestionowana faktura była nierzetelna, bowiem nie dokumentowała rzeczywistej transakcji zrealizowanej pomiędzy jej wystawcą, tj. [...] sp. z o.o. a Spółką. Z kolei Skarżąca uważa, że nabyła pojazd od podmiotu wskazanego w fakturze i działała z należytą starannością a organ nie przeprowadził postępowania w tym zakresie w sposób wyczerpujący oraz nie uwzględnił specyficznych warunków, w jakich transakcja się odbyła (stan związany z epidemią COVID – 19). Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, m.in., że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szereg przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE", "Trybunał"), np. w sprawie C – 342/87, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08; z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z takimi nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych danej transakcji oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku ryzyka gospodarczego itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19). Z kolei w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie przez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić, z wyjątkiem sytuacji obejmujących tzw. puste faktury sensu stricto, tj. faktury, które są tylko poprawne formalnie, a którym nie towarzyszy transakcja w nich wskazana (brak obrotu towarem). Tu dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Podkreślenia przy tym wymaga, że dla wykazania świadomości udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych przez stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że w toku postępowania wykazano, że zakwestionowana transakcja nabycia pojazdu osobowego przez Skarżącą odbiegała od transakcji typowych mających miejsce w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu teza o działaniu przez Spółkę bez zachowania należytej staranności wynika nie tylko z braku należytej weryfikacji [...] sp. z o.o. przez Skarżącą, ale również braku podjęcia przy zawieraniu umowy sprzedaży typowych działań mających na celu zapoznanie się z przedmiotem sprzedaży, jego pochodzeniem oraz zabezpieczeniem interesów Spółki. Sąd nie neguje twierdzenia Spółki o braku obowiązku zawarcia umowy na piśmie, jednak jako odbiegające od standardów obowiązujących w realnym obrocie gospodarczym należy oceniać dokonanie przelewu całej ceny za nabywane auto przed jego obejrzeniem do podmiotu, którego zasobów finansowych, majątku, możliwości płatniczych Skarżąca nie znała, ponieważ tego nie weryfikowała. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja Spółki, że w przypadku istotnych rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ukazanym w treści ogłoszenia oraz dokumentacji zdjęciowej a realnym stanem przedmiotu transakcji mogłaby pojazdu nie odebrać oraz przysługiwałby jej szereg uprawnień na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Skarżąca nie zweryfikowała bowiem istotnych z perspektywy odzyskiwania należności danych kontrahenta. W ocenie Sądu prezentowane przez Spółkę stanowisko stoi w sprzeczności z funkcjonującą w obrocie gospodarczym zasadą ograniczonego zaufania do nowego, nieznanego kontrahenta. Okoliczność, że [...] sp. z o.o. była nieznanym kontrahentem dla Skarżącej wynika natomiast z zeznań B. O., który podał, że nie był w jej siedzibie ani miejscu prowadzenia przez ten podmiot działalności, kontaktował się z tym podmiotem wyłącznie telefonicznie, nie posiadał wiedzy o zapleczu technicznym, zatrudnianych przez [...] sp. z o.o. pracownikach. Ponadto B. O. zeznał, że nie sprawdzał [...] sp. z o.o. w ogólnodostępnych bazach danych, w tym w KRS. Nie wiedział, czy ten podmiot ma stronę internetową ani kto reprezentował ten podmiot przy transakcji ze Skarżącą (t. 2, k. 647). Zdaniem Sądu powyższe czynności, których Skarżąca zaniechała przy zawieraniu analizowanej transakcji, były możliwe do wykonania w 2022 r. nawet w sytuacji stanu związanego z epidemią COVID-19. W owym czasie nie było bowiem przeszkód chociażby do weryfikacji zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, analizy sprawozdań finansowych [...], wymiany korespondencji mailowej obejmującej ww. dane oraz informacje o pochodzeniu pojazdu. W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Spółki prezentowane na rozprawie, iż działania Spółki były adekwatne do okoliczności jakie miały miejsce na moment kupna samochodu (związane z epidemią COVID-19). Zdaniem Sądu, stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już zwracano uwagę, że na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest również – w myśl art. 191 O.p. - prawidłowa ocena zebranych dowodów. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. W świetle reguł Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja zawarta w art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Ustosunkowując się w tym miejscu do zarzutów Spółki dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ z urzędu dowodów oraz nieuwzględnienia przeprowadzonych dowodów celem ustalenia okoliczności faktycznego przejścia władztwa nad przedmiotem transakcji (wydania samochodu osobowego) zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu organy podejmowały niezbędne czynności w celu ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że organ zakwestionował fakturę nr [...] jako nie dokumentującą rzeczywistej transakcji zrealizowanej pomiędzy jej wystawcą, tj. [...] sp. z o.o. a Spółką. W ocenie Sądu zarzut Spółki jest zatem chybiony gdyż samo odebranie pojazdu przez Skarżącą nie zmienia oceny kwestionowanej transakcji i głównej tezy organu wynikającej z zaskarżonej decyzji, iż sprzedaż nie została dokonana pomiędzy [...] sp. z o.o. a Spółką. Równocześnie podkreślić należy, że Spółka nie została w toku prowadzonego postępowania pozbawiona możliwości przedkładania dowodów na istotne okoliczności sprawy. Ponadto Skarżąca jakby nie dostrzega, że organy kilkukrotnie wzywały ją do przekazania dokumentacji dotyczącej transakcji nabycia pojazdu. Organy nie pozyskały jednak w ten sposób informacji i dokumentów wskazujących na zachowanie przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z [...]. Zdaniem Sądu zatem zarzut Spółki w powyższym zakresie jest nieuzasadniony. Podobnie jako niezasadny Sąd ocenia zarzut Skarżącej dotyczący nieuwzględnienia całości zeznań B. O.. W ocenie Sądu znajdujące się w aktach podatkowych zeznania B. O. (t. 2, k. 644-652) zostały prawidłowo ocenione przez organ jako jeden z dowodów potwierdzających niedochowanie przez Spółkę należytej staranności w weryfikacji kontrahenta - [...] sp. z o.o. Z zeznań tych wynika, że B. O. nie wiedział, kto po stronie [...] sp. z o.o. brał bezpośredni udział w transakcji sprzedaży [...] czerwca 2022 roku samochodu marki [...]. Z zeznań tych wynika również, że Skarżąca nie potrafiła wskazać osoby odpowiedzialnej za ustalenie formy i terminu płatności za fakturę, a wszelki kontakt odbywał się wyłącznie telefonicznie. Spółka nie miała zatem pewności, kto dostarczył towar ani czy osoba, z którą prowadzono rozmowy była faktycznie upoważniona do reprezentowania [...] sp. z o.o. Ponadto organ słusznie zwrócił uwagę na zeznanie B. O., z którego wynikało, że zapłata za towar odbywała się zazwyczaj tego samego lub następnego dnia po otrzymaniu faktury, co w kontekście braku weryfikacji danych stwarzało duże ryzyko odnoszące się do wykazanej transakcji. W konsekwencji zarzuty Skarżącej co do braków materiału dowodowego, jego niezupełności należy ocenić jako nieuprawnione w świetle dowodów zawartych w aktach administracyjnych oraz argumentacji organów zaprezentowanej w uzasadnieniach decyzji. Należy zauważyć, że materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem tut. Sądu, sposób postępowania organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie pozwalał na ocenę dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Sąd w pełni aprobuje te ustalenia i wnioski wyciągnięte przez organ ze zgromadzonego materiału dowodowego, jako zgodne z prawem. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują w sposób jednoznaczny, że Spółka nie zweryfikowała wiarygodności dostawcy i ograniczyła się jedynie do posiadania towaru i faktury, nie sprawdzając nawet, czy osoba, która wystawiła fakturę, rzeczywiście reprezentowała podmiot wskazany jako wystawca faktury. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ podatkowy zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odtworzył stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. W tym kontekście podać także należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny dowodów. Forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie mogło przynieść oczekiwanego przez Spółkę rezultatu. Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej dotyczącego niewłaściwego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz ust. 2b ustawy o VAT. Art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi: 1. W razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Art. 112b ust. 2b u.p.t.u. stanowi natomiast: 2b. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W ocenie Sądu, zasadnie w niniejszej sprawie zastosowano art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. i ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT zgodnie z prawem. Organ w tym zakresie w sposób należyty omówił przesłanki, jakimi się kierował i ocenił w szczególności okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości oraz działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Rozważania organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przedstawione w sposób jasny i wyczerpujący. W tym zakresie nie podzielił Sąd zarzutów Skarżącej. Warto zauważyć, że przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT stanowi realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT, który w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z 17 lipca 2008 r., C-132/06, pkt 37; z 29 lipca 2010 r., C-188/09, pkt 21; z 12 maja 2011 r., C-107/10, pkt 52). Jednocześnie nałożenie sankcji w konkretnym wypadku podlega ocenie, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a w tym zakresie należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto należy wziąć pod uwagę czy naruszenia zarzucane podatnikowi są konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT czy też działania intencjonalnego. Należy też brać pod uwagę, aby sposób ustalania sankcji, dawał organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2021 r., C-935/19, pkt 35). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził zatem, że łączne odczytanie art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy VAT w świetle orzecznictwa TSUE nakazuje przyjąć, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie wskazanego przepisu ustawy o VAT może nastąpić w takiej sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Oba wskazane w art. 273 dyrektywy VAT cele mogą być przy tym realizowane rozłącznie, ponieważ działania organów państwa na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że organ prawidłowo stwierdził zasadność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT z uwagi na nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za czerwiec 2022 r. Sąd zauważa, że organ nie stwierdził, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, niemniej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% było uzasadnione z uwagi na to, że nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za czerwiec 2022 r. nie wynikały z działania pod wpływem błędu lub popełnienia tzw. oczywistej omyłki. Nałożona sankcja stanowi - w ocenie Sądu - środek adekwatny i proporcjonalny do naruszenia prawa przez Spółkę. W szczególności, jeśli wziąć pod uwagę charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy. Organ wykazał, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za czerwiec 2022 r. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, ustalone Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT należało uznać za spełniające wymóg proporcjonalności oraz zgodne z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2b ustawy o VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że zarzuty skargi w tym aspekcie były również bezzasadne. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału w świetle całokształtu zebranych dowodów zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie można nie zauważyć, że Skarżąca w treści skargi akcentuje okoliczności, które dotyczą zdarzeń po dokonaniu spornej transakcji, o których Skarżąca nie mogła mieć wiedzy w chwili sprzedaży pojazdu (np. wykreślenie [...] z rejestru podatników, informacje z ksiąg wieczystych, informacji o zastawach) i pomija tę część materiału dowodowego, która przemawia na jej niekorzyść, jak np. przytoczone powyżej zeznania B. O. wskazujące na brak przeprowadzenia (pomimo istnienia takiej możliwości w czerwcu 2022 r.) weryfikacji [...] sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z takim podejściem nie można się zgodzić. W rezultacie za nieuprawnione należy uznać zarzuty strony naruszenia przepisów O.p. Nie zostały także naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami postępowania i zostały właściwie umotywowane. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia decyzji. Organ odwoławczy orzekał w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz na stronie internetowej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: https://curia.europa.eu J. Ziołek M. Łent U. Wiśniewska