I SA/Bd 64/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych w 2013 r. od ojca - J. P.. Organ ustalił, że w dniu [...] stycznia 2019 r. w toku czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych niezbędnych do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r., wyjaśniając pochodzenie środków związanych z inwestycją w Hotelu M. w G., skarżący powołał się na wcześniej niezgłoszone darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł, które otrzymał od ojca - J. P. odpowiednio w dniach [...] listopada 2016 r.- kwotę [...]zł (2x30.000), w dniu [...] listopada 2013 r.- kwotę [...]zł (2x100.000) i w dniu [...] listopada 2013 r.- kwotę [...]zł (2x100.000), środki te zostały przekazane przelewem na rachunek bankowy skarżącego. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że środki pieniężne otrzymane od ojca skarżącego stanowią darowizny na jego rzecz, a wynika to z oświadczenia skarżącego złożonego w dniu [...] stycznia 2019 r. podczas prowadzonych czynności sprawdzających. Jednoznacznie skarżący wskazał przedmiotowe darowizny jako źródło finansowania wydatków, a późniejsza zmiana zeznań w kierunku umowy pożyczki zawartej z obywatelem [...], w ocenie organu, miała skutkować uniknięciem opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że fakt, iż dokonane czynności miały w tytule przekazania wpisane "przelew", nie daje podstawy do uznania że darowiznami nie były, gdyż skarżący osobiście przedłożył przedmiotowe potwierdzenia przelewów i wskazał, że stanowią one darowizny od jego ojca. Organ zauważył, że dopiero po otrzymaniu wezwania wystosowanego w trybie art. 272 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), skarżący ujawnił fakt otrzymania przedmiotowych darowizn w 2013 r., przedkładając potwierdzenia przelewów i wyjaśniając przy tym źródła pochodzenia majątku zgromadzonego w 2014 r. Organ dodał, że przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia darowizny, niezależnie od ich charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane. W konsekwencji, złożenie przez podatnika przed organem podatkowym oświadczenia, że otrzymał darowiznę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d.") stanowi "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania darowizny. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany materiał dowodowy wskazuje, że "powołanie się" na przedmiotowe darowizny miało na celu wskazanie środków na pokrycie wydatków w 2014 r., a tym samym uniknięcie konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zastosowania 75 % stawki podatku. W następnej kolejności, po ujawnieniu darowizn i realnej możliwości ich opodatkowania 20 % stawką podatku od spadków i darowizn, skarżący odnalazł i przedłożył umowę pożyczki zawartą na terytorium [...] z obywatelem [...] - S. K. C., która miała potwierdzać pochodzenie środków pieniężnych. Organ odwoławczy zauważył, że już od [...] sierpnia 2018 r. prowadzone były czynności sprawdzające, podczas których skarżący wzywany był do przestawienia dokumentów potwierdzających fakt dysponowania środkami pieniężnymi w 2014 r. i dopiero w maju 2019 r., tj. po upływie ok. 9 miesięcy przedstawił umowę pożyczki, która ma stanowić pochodzenie środków pieniężnych. Zawarcie umowy pożyczki organ uznał za niewiarygodne, tym bardziej, że na okoliczność jej zawarcia i przekazania kwoty [...]zł nie ma żadnych świadków, a nadto nie została przedstawiona organowi podatkowemu umowa weksla własnego, stanowiąca załącznik do tej umowy Organ zauważył także, że w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. skierowane do skarżącego o podanie aktualnego adresu S. K. C. i numeru paszportu, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2019 r. P. P. oświadczył, że nie zna aktualnego numeru paszportu, a jedyny adres jaki zna to: S. T. T. 8, B. , i jest to adres, pod którym ostatnio spotkał się z nim na początku 2017 r. i teraz nie jest w stanie odpowiedzieć, czy jest to aktualny adres, gdyż nie ma z nim kontaktu. W odwołaniu natomiast skarżący wyjaśnił, że nie był w stanie wskazać aktualnych danych pożyczkodawcy, gdyż ten nie chciał ich udostępnić, a znajomość nie była na tyle zażyła, aby takie informacje przekazywać, co nie świadczy, że takiej znajomości nie było. W uzasadnieniu odwołania, skarżący wyjaśnił, że poznał S. K. C. w czerwcu 2013 r. podczas wyjazdu motocyklowego do P. . W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nieprawdopodobnym jest zawarcie umowy pożyczki na sumę [...] zł pomiędzy osobami, których znajomość trwała zaledwie 3 miesiące i do tego przekazanie środków pieniężnych nastąpiło w gotówce, bez obecności żadnych świadków. Organ zauważył, że w dniu [...] stycznia 2019 r., składając zeznania do protokołu z czynności sprawdzających, skarżący jednoznacznie wskazał, że środki pieniężne otrzymane w dniach 19, 21 i [...] listopada 2013 r. stanowią darowiznę od jego ojca - J. P., a dopiero w związku z wszczęciem wobec niego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanych darowizn i możliwością opodatkowania ich 20 % stawką podatku, skarżący stwierdził, że to pożyczka. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby przedmiotowe środki pieniężne otrzymane w dniach [...], [...] i [...] listopada 2013 r. stanowiły pożyczkę przekazaną skarżącemu przez S. K. C.. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy jest kompletny i ocena dokonana na jego podstawie jest prawidłowa, a okoliczność, że doszło do zawarcia między stronami do umowy darowizny, została udowodniona. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d, ustalając podatek według 20% stawki do podstawy obliczenia podatku. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że podatek od spadków i darowizn jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie w związku z powołaniem się podatnika przed organem podatkowym na niezgłoszoną wcześniej darowiznę na nowo rozpoczyna swój bieg termin, w którym organ podatkowy ma prawo wydać i doręczyć stronie decyzję wymiarową, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (w wyniku powołania). Obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] stycznia 2019 r., a decyzja ustalająca została wydana [...] września 2020 r., zatem zarzut przedawnienia jest nieuzasadniony. W skardze do tut. Sądu skarżący zarzucił decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 888 § 1 i art. 890 § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "k.c.") w zw. z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez uznanie za darowiznę przelewów dokonanych na rachunek skarżącego przez jego ojca w dniach [...], [...] i [...] listopada 2013 r., których tytuły nie wskazywały na to, iż stanowią darowiznę i bez wykazania woli rzekomego darczyńcy przekazania tychże środków rzekomemu obdarowanemu tytułem darowizny, 2) inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zawierała ona istotne naruszenia prawa procesowego, w szczególności: - art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przez organ I instancji oraz dowolną i wybiórczą jego ocenę, niezgodną z zasadami logiki, polegającą na bezzasadnym odmówieniu wiarygodności zbieżnym co do istoty zeznaniom skarżącego i jego ojca, pominięciu części materiału dowodowego, a w konsekwencji na przyjęciu przez organ podatkowy pierwszej instancji, że przelewy dokonane przez ojca skarżącego w dniach [...], [...] i [...] listopada 2013 r. stanowią darowiznę na rzecz skarżącego, pomimo, iż nie wynikało to z tytułu przelewów, zeznań skarżącego oraz świadka oraz dokumentacji zgromadzonej w sprawie, a przez to oparcie rozstrzygnięcia na faktach nieudowodnionych, w zakresie których istniały nierozstrzygnięte wątpliwości, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i błędu w ustaleniach faktycznych, - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 w zw. z art. 191 O.p. przez nieodniesienie się w treści uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów i zgłaszanych przez nią dowodów oraz niewyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, jakimi organ pierwszej instancji kierował się przy załatwieniu sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, a także potwierdza niedokonanie w sposób swobodny oceny dowodów w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i 191 O.p., przez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób tendencyjny polegający na dowodzeniu przyjętej na wstępie postępowania tezy co do charakteru przedmiotowych przelewów, pomijaniu uzasadnionych wątpliwości co do stanu faktycznego i rozstrzyganiu ich na niekorzyść skarżącego, co świadczy o jednokierunkowym profiskalnym charakterze prowadzonych przez organ czynności i tym samym przeczy zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, a także potwierdza niedokonanie w sposób swobodny oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, - art. 199a § 1 i 3 w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., przez oparcie rozstrzygnięcia na jednorazowym twierdzeniu skarżącego zawartym w protokole z czynności sprawdzających z dnia [...] stycznia 2019 r. co do środków finansowych otrzymanych tytułem przelewu od ojca w dniach [...], [...] i [...] listopada 2013 r., pomimo jego sprostowania w późniejszych wyjaśnieniach oraz nieuwzględnieniu okoliczności wskazujących na inny zamiar skarżącego i jego ojca oraz cel czynności, co wynika z wyjaśnień skarżącego oraz z zeznań przeprowadzonych przed organem I instancji, a w konsekwencji przyjęciu rozszerzającej wykładni art. 15 ust 4 u.p.s.d. i zastosowaniu stawki sankcyjnej pomimo istnienia wątpliwości co do samego zaistnienia umowy darowizny, b) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i 191 O.p., przez uznanie za niewiarygodne i mające na celu jedynie uniknięcie opodatkowania dowodów zebranych w sprawie w postaci skanu podpisanej umowy pożyczki zawartej między skarżącym a obywatelem [...] S. i zeznań skarżącego i jego ojca potwierdzających twierdzenia skarżącego oraz rozstrzygnięciu istniejących w sprawie wątpliwości co do charakteru przedmiotowych przelewów oraz faktu zawarcia ww. umowy pożyczki na niekorzyść skarżącego, co świadczy o tendencyjności postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy i jego jednokierunkowym profiskalnym nastawieniu, co przeczy zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, a także potwierdza niedokonanie w sposób swobodny oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, c) art. 199a § 1 i 3 w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., przez oparcie rozstrzygnięcia na jednorazowym twierdzeniu skarżącego zawartym w protokole z czynności sprawdzających z dnia [...] stycznia 2019 r. co do środków finansowych otrzymanych tytułem przelewu od ojca w dniach [...], [...] i [...] listopada 2013 r., pomimo jego sprostowania w późniejszych wyjaśnieniach oraz nieuwzględnieniu okoliczności wskazujących na inny zamiar skarżącego i jego ojca oraz cel czynności, co wynika z wyjaśnień skarżącego oraz z zeznań przeprowadzonych przed organem pierwszej instancji, a w konsekwencji przyjęciu rozszerzającej wykładni art.15 ust. 4 u.p.s.d. i zastosowaniu stawki sankcyjnej pomimo istnienia wątpliwości co do samego zaistnienia umowy darowizny. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uwzględnienie skargi przez Sąd i uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz o rozważenie przez Sąd uchylenia decyzji organu I instancji. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przesłuchanie siebie oraz jego ojca - J. P. na okoliczność braku zawarcia między nimi umowy darowizny w odniesieniu do kwoty [...]zł przekazanej w dniach 19, 21 i [...] listopada 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2021 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę organu i podtrzymał argumentację zawartą w skardze. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2021 r. organ odniósł się do twierdzeń skarżącego zawartych w piśmie procesowym strony z dnia [...] marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że w toku czynności sprawdzających mających na celu weryfikację poniesionych przez skarżącego wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwał skarżącego pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. do złożenia wyjaśnień w zakresie zakupionych w 2014 r. środków trwałych wykazanych w deklaracjach VAT-7 o łącznej wartości brutto [...] zł i wskazania źródeł ich finansowania. Organ zwrócił się z prośbą do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów potwierdzających fakt dysponowania przez skarżącego w 2014 r. bądź też w latach wcześniejszych kwotą pieniędzy pozwalającą na sfinansowanie wydatków. Wezwanie to zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2018 r. Do protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] stycznia 2019 r. (k. 5 akt adm.) skarżący wyjaśnił, że wydatki zostały sfinansowane z darowizn otrzymanych od ojca – J. P.. Na potwierdzenie tego faktu przedłożył przelewy z dnia: [...] listopada 2013 r., [...] listopada 2013 r., [...] grudnia 2013 r., [...] listopada 2013 r., [...] listopada 2013 r. i [...] listopada 2013 r. na łączną kwotę [...]zł. Oświadczył również, iż w dniu [...] grudnia 2013 r. otrzymał jeszcze w darowiźnie od ojca środki pieniężne w kwocie [...]zł, lecz nie posiadał potwierdzenia przelewu. Zaznaczył też wyraźnie, że otrzymane w dniach [...], [...] i [...] listopada 2013 r. środki pieniężne opisane jako "przelew" w łącznej kwocie [...]zł stanowiły darowiznę od ojca. Organ ustalił, że darowizny otrzymane w dniach [...] i [...] listopada 2013 r. oraz w dniu [...] i [...] grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł zostały zgłoszone przez skarżącego do Urzędu Skarbowego (na druku SD-Z2), natomiast nie zostały zgłoszone darowizny otrzymane w dniach [...], [...] i [...] listopada 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. P. z dnia [...] lutego 2019 r. organ wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] lutego 2019 r. skarżący skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pismo, w którym zawarł prośbę o wydłużenie do 60 dni prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż zaszła potrzeba skompletowania niezbędnej dokumentacji związanej z przedstawieniem źródeł, z których pochodziły pieniądze przelane na jego konto. W kolejnym piśmie z dnia [...] maja 2019 r. (wpływ do organu) P. P. wyjaśnił, że środki w kwocie [...]zł przelane z konta ojca pochodziły nie z darowizny, a z umowy pożyczki środków pieniężnych zawartej w dniu [...] września 2013 r. w R. na [...] pomiędzy nim jako pożyczkobiorcą a S. K. C. (obywatelem [...]) jako pożyczkodawcą. Oświadczył też, że środki pieniężne w kwocie [...]zł zostały mu wypłacone z konta ojca, a nie gotówką, jak to jest w umowie. Stało się tak, gdyż potrzebował środków na koncie, a ojciec potrzebował gotówki i w związku z tym, aby uniknąć wysokich opłat bankowych ojciec przelał środki ze swojego konta, w zamian za gotówkę. Na potwierdzenie zawarcia umowy pożyczki załączył skan tej umowy z dnia [...] września 2013 r., a ponadto korespondencję mailową z pożyczkodawcą - S. K. C.. Stosownie do postanowień zawartej umowy, pożyczka ma być spłacona wraz z odsetkami najpóźniej do dnia [...] stycznia 2024 r. Zgodnie z § 4 tej umowy skarżący jako pożyczkobiorca oświadczył, że zabezpieczenie spłaty pożyczki będzie stanowić weksel własny (in blanco). Wraz z wekslem własnym strony miały podpisać umowę weksla własnego, stanowiącej załącznik do tej umowy, lecz nie została ona przedstawiona organowi podatkowemu. Na okoliczność zawarcia umowy pożyczki i przekazania przez pożyczkodawcę skarżącemu kwoty [...]zł nie ma żadnych świadków. Przesłuchany w dniu [...] lutego 2020 r. J. P. zeznał (k. 67-68 akt adm.), że w listopadzie 2013 r. otrzymał od skarżącego ok. [...] tys. złotych, gdyż syn zaproponował mu gotówkę w zamian za równowartość przelewu na jego konto. Przekazanie gotówki nastąpiło w domu w G. przy ulicy [...]. Pieniądze zostały przyniesione przez syna w torbie. Świadek dodał, że chęć posiadania gotówki wynikała z utraty zaufania do części instytucji finansowych, a gotówka była mu potrzebna na rozliczenia po rozwodzie z byłą żoną, wycieczki po świecie oraz hobby. Z kolei przesłuchany w dniu [...] lipca 2020 r. P. P. zeznał (k. 78-79 akt adm.), że pojechał na [...] w celu podpisania umowy pożyczki. Tam też przebywał S. K. C.. Pieniądze w kwocie [...]zł pożyczkodawca przekazał mu w gotówce i przekazanie ich miało miejsce w [...], pod Ł. , kilka dni po podpisaniu umowy pożyczki. Następnie pieniądze uzyskane z pożyczki przekazał swojemu ojcu w jego domu w G. przy ulicy [...], odbywało się to kilkakrotnie jesienią 2013 r., w kilku transzach i były to te same pieniądze, które otrzymał od pożyczkodawcy - S. K. C.. Organ podatkowy nie dał wiary, że doszło do zawarcia umowy pożyczki i przyjął, że przelewy dokonane przez J. P. w dniach [...], [...] i [...] listopada 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł stanowiły darowiznę na rzecz skarżącego. Z tego tytułu organ ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowego w podatku od spadków i darowizna w wysokości [...] zł. Z takim rozstrzygnięciem skarżący się nie zgadza. Zarzuca organowi tendencyjność postępowania. Zaprzecza, aby powyższe przelewy stanowiły darowiznę. Utrzymuje, że między nim a obywatelem [...] - S. K. C., doszło do zawarcia umowy pożyczki. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. W tym względzie wskazać należy, że na podstawie art. 122 O.p. organ podatkowy ma obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei, na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ jest zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta powinna być bowiem dokonana w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zdaniem Sądu organ trafnie uznał, że przelewy dokonane w dniach [...], [...] i [...] listopada 2013 r. przez J. P. w łącznej kwocie [...]zł stanowiły darowiznę na rzecz syna. Organ zasadnie nie dał wiary, że między skarżącym a S. K. C. doszło do zawarcia umowy pożyczki. Dokona przez organ ocena zebranego materiału dowodowego jest przekonująca i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] maja 2019 r. zwrócił się z wnioskiem do administracji podatkowej w [...] o podanie informacji, czy S. K. C. przebywał w dniu [...] września 2013 r. na terenie [...] w [...], czy udzielił w tym dniu pożyczki P. P., jeśli tak, to jakiej kwocie i w jakiej walucie oraz czy mógł posiadać środki finansowe na koncie potrzebne na udzielenie pożyczki w kwocie [...]zł. W kolejnej korespondencji z administracją podatkową [...] rozszerzono pytanie o to, czy S. K. C. przebywał w dniu [...] września 2013 r. na terytorium [...]. Administracja podatkowa [...] przekazała odpowiedź, że z uwagi na brak pełnych danych adresowych nie mogła znaleźć żadnych informacji odnośnie osoby o nazwisku S. K. C.. Zauważyć należy także, że w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o podanie aktualnego adresu S. K. C. i numeru paszportu, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2019 r. skarżący wyjaśnił, że nie zna aktualnego jego numeru paszportu, a jedyny adres jaki zna to: S. T. T. 8, B., i jest to adres, pod którym ostatnio spotkał się z S. K. C. na początku 2017 r. i teraz nie jest w stanie odpowiedzieć, czy jest to aktualny adres, gdyż nie ma z nim kontaktu. W odwołaniu natomiast skarżący stwierdził, że nie jest w stanie wskazać aktualnych danych pożyczkodawcy, gdyż ten nie chciał ich udostępnić, a znajomość nie była na tyle zażyła, aby takie informacje przekazywać. Wyjaśnił również, że poznał S. K. C. w czerwcu 2013 r. podczas wyjazdu motocyklowego do P. i od tego czasu utrzymywał z nim kontakt poprzez aplikację "Whatsapp" i kiedy zaczęły kończyć się fundusze potrzebne na otwarcie hotelu zwrócił się z tym problemem do swojego znajomego z [...]. Rację ma organ, że nieprawdopodobnym jest zawarcie umowy pożyczki na sumę [...] zł ze spłatą do dnia [...] stycznia 2024 r. pomiędzy osobami, których znajomość nie była zażyła i trwała zaledwie 3 miesiące. Utwierdza w tym fakt, że skarżący mimo, iż na podstawie tej umowy jest zobowiązany zwrócić pieniądze wraz z odsetkami, nie zna aktualnego adresu pożyczkodawcy, a administracja podatkowa [...] nie jest w stanie zlokalizować tej osoby. Co więcej skarżący nie dysponował w ogóle egzemplarzem umowy pożyczki, gdyż dopiero w dniu [...] marca 2019 r. (co wynika z korespondencji mailowej) zwrócił się do S. K. C., aby ten odnalazł i przesłał tę umowę. Posiada więc jedynie jej scan, nie posiada natomiast umowy wekslowej stanowiącej załącznik do umowy. Charakterystyczne jest także, że przekazanie [...] zł między stronami nastąpiło w gotówce, gdzieś pod [...], bez obecności świadków. Wskazać także trzeba na sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego ojca. Z zeznań J. P. wynika bowiem, że kwota [...]została mu przekazana jednorazowo w torbie, natomiast według zeznań P. P. pieniądze były przekazywane w kilku transzach. Nie można również uznać za wiarygodne twierdzenie J. P., że chęć posiadania przez niego gotówki wynikała z utraty zaufania do części instytucji finansowych, skoro przekazał synowi ze swojego rachunku bankowego kwotę [...]zł, a także ową sporną kwotę [...]zł. Nie sposób też nie zauważyć, że już od [...] sierpnia 2018 r. prowadzone były czynności sprawdzające, w trakcie których podatnik był wzywany do przedstawienia dokumentów potwierdzających fakt dysponowania środkami pieniężnymi. Dopiero w maju 2019 r., tj. po upływie 9 miesięcy (a nie jak utrzymuje skarżący po 4 miesiącach), przedstawił on umowę pożyczki, która ma świadczyć o pochodzeniu środków pieniężnych. Jeżeli umowa pożyczki została faktycznie zawarta w dniu [...] września 2013 r., to niezrozumiałe jest dlaczego skarżący w trakcie czynności sprawdzających nie powołał się na ten fakt i nie zostało to odnotowane w protokole z dnia [...] stycznia 2019 r. Trudno, aby skarżący zapomniał o uzyskaniu tak znacznej sumy pieniędzy i to od obcokrajowca. Twierdzenie, że w trakcie czynności sprawdzających skarżący nie był od razu wszystkiego racjonalnie opisać, nie można uznać za przekonujące. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że umowa pożytki została przedłożona jedynie w celu uniknięcia wymiaru podatku od spadków i darowizn. Wskazać należy, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Umożliwia on, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., II FSK 112/16). Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Organ trafnie uznał, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że w istocie między skarżącym a jego ojcem doszło do zawarcia umowy darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istota tego stosunku prawnego polega na tym, że jedna osoba zobowiązuje się do nieodpłatnego świadczenia na rzecz drugiej osoby kosztem swego majątku. Nie może być wątpliwości, że jest ona aktem szczodrobliwości, a więc w konsekwencji czynnością prawną pod tytułem nieodpłatnym. Nie łączy się ona z jakimkolwiek ekwiwalentnym świadczeniem ze strony osoby obdarowanej. Darowizna nie wymaga szczególnej formy, jeśli przysporzenie na rzecz obdarowanego następuje przez samo zawarcie umowy lub równocześnie z nią (por. L. Stecki, Umowa darowizny, Warszawa-Poznań 1974, str. 9-16 i 77-85; W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 434-440). Podkreślenia wymaga, że środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł przekazane zostały konta bankowego należącego do J. P., a zatem ze środków pieniężnych należących wyłącznie do niego. Z akt sprawy nie wynika, aby oczekiwał on od P. P. zwrotu środków pieniężnych. Skarżący kosztem majątku swojego ojca otrzymał przysporzenie majątkowe. Stanowiło ono nieodpłatne świadczenie, gdyż nie było uzależnione od spełnienia przez syna świadczenia wzajemnego. Treść zatem łączącego skarżącego z ojcem stosunku prawnego wykazuje istotne cechy umowy darowizny. Fakt, iż tytule dokonanych czynności wskazano "przelew", nie wyklucza uznania ich za darowizny. W rezultacie organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy o spadków i darowizn, w tym art. 15 ust. 4. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Możliwość zastosowania 20 % stawki uwarunkowana jest powołaniem się podatnika na okoliczność otrzymania darowizny i brakiem zapłaty należnego podatku. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. W skardze strona podnosi, że trudno by szukać celu dla jakiego miałaby zataić otrzymanie kolejnych darowizn, skoro część z nich zgłosiła i skoro i tak podlegałyby zwolnieniu podatkowemu. Nie można jednak z tego wyciągnąć wniosku, że skarżącego i S. K. C. wiązała umowa pożyczki. Nadto, jeszcze raz należy podkreślić, że do protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] stycznia 2019 r. skarżący wyjaśnił, że także środki pieniężne otrzymane w dniach [...], [...] i [...] listopada 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł stanowiły darowiznę. Z protokołu tego wynika również, że skarżący miał wiedzę, iż środki te nie zostały zgłoszone w urzędzie skarbowym, a mimo to nie podniósł żadnych zastrzeżeń do protokołu i dokument ten podpisał. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skarżący nie pamiętał konkretnych dat, skoro daty te zostały wyraźnie wskazane w protokole. W skardze zarzucono także organowi brak skorzystania z art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W judykaturze podkreśla się, że przepis art. 199a § 3 O.p. zawiera swoisty środek dowodowy, bowiem w określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zdecyduje sąd powszechny (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 523/07). Organ podatkowy pomimo regulacji zawartej w art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/08; wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4071/14. Do obowiązków organów podatkowych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W sytuacji, gdy organ ocenił treść stosunku prawnego umów wyłącznie w aspekcie podatkowym, a ocena mieściła się w granicach wyznaczonych w art. 191 O.p., to nie ma w tym zakresie podstaw do wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2007/10). Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie takie wątpliwości nie wystąpiły. W rezultacie nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów – jak już wskazano - nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy że postępowanie było prowadzone w sposób tendencyjny. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd oddalił wniosek o przesłuchanie P. P. i J. P. na okoliczność braku zawarcia między nimi umowy darowizny. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego jasno wynika, że sąd może jedynie przeprowadzić dowód z dokumentów. Nie jest zatem możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego i jego ojca. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. s.T.Wójcik s.L.Kleczkowski s.U.Wiśniewska