I SA/Bd 32/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (sprawozdawca) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi T. [... ] w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z [...] maja 2024 r., wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., przeprowadzono w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2019 r. do grudnia 2020 r. W dniu [...] listopada 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za wskazane okresy rozliczeniowe. Pismem z [...] sierpnia 2025 r. Spółka złożyła m.in. wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe od grudnia 2019 r. do grudnia 2020 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. ("Spółka", "Strona", "Skarżąca"). Na ww. postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w piśmie z [...] sierpnia 2025 r. Spółka zawarła m.in. wniosek o zawieszenie postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "do czasu zakończenia kontroli, o ile Naczelnik UCS, wskutek złożonych przez Stronę skutecznych korekt, zdecyduje, w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o KAS, o podjęciu zakończonej kontroli". Wniosek ten Spółka oparła na argumentacji, że w wyniku ponownego złożenia korekt "odpadła" "przesłanka z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS do prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wobec czego powinno zostać ono umorzone względnie zawieszone [...] do czasu ewentualnego wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za okresy objęte sporem." Natomiast w zażaleniu Spółka oparła się na argumentacji, że "możliwość korekty rozliczeń podatkowych jest prawem podatnika a jego ograniczenie może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa", wobec czego w opinii Spółki "argumentacja zawarta w skarżonym postanowieniu zmierza do ograniczenia prawa do korekty bez dostatecznych podstaw prawnych." Spółka wskazała, iż "Skuteczność złożonych przez Stronę ponownych korekt wraz z wnioskami o stwierdzenia nadpłaty rozpatrywana jest przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego", zatem zdaniem Spółki przesłanki wskazane w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej są spełnione. Zarówno we wniosku z [...] sierpnia 2025 r., jak i w zażaleniu Spółka powołała się na ogólne sformułowania dotyczące złożenia "skutecznych korekt deklaracji podatkowych" – powodujących "odpadnięcie" podstawy do prowadzenia postępowania w trybie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, co w przekonaniu Spółki uzasadnia zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ stwierdził, że kwestia określenia kwot zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego (niezbędna do oceny dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego) została już definitywnie przesądzona wskutek złożonych przez Spółkę korekt deklaracji, uwzględnionych następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Nawet gdyby kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług nie została już ostatecznie zamknięta, to postępowanie w tym przedmiocie należałoby także do kompetencji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., jako organu kontrolnego w sprawie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2019 r. do grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że argumentacja zawarta w zaskarżonym postanowieniu nie zmierza do ograniczenia prawa Spółki do złożenia korekty deklaracji. Takie ograniczenia są nakładane wyłącznie przez przepisy prawa – w tym art. 83 ust. 1c zd. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131; powoływanej w treści niniejszego uzasadnienia także jako: "ustawa o KAS", "ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej"), zgodnie z którym "Skorygowanie deklaracji ani ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołują skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej." Kwestia skuteczności prawnej korekty deklaracji podatkowej, nie jest zagadnieniem prawnym (prejudycjalnym) podlegającym rozstrzyganiu przez inny organ lub sąd w ramach jego kompetencji. O tym, czy deklaracja podatkowa lub korekta takiej deklaracji wywołuje skutki prawne, zawsze decyduje ustawa. W związku z powyższym, kwestia dotycząca skuteczności złożonych przez Spółkę korekt deklaracji pozostaje poza niniejszą sprawą. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za niezasadne należało uznać powoływanie się przez Spółkę w zażaleniu na art. 62 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c, art. 83 ust. 1c oraz art. 87 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, bowiem te przepisy odnoszą się do skuteczności prawnej korekt deklaracji podatkowych, która nie ma wpływu na niniejszą sprawę. W świetle powyższego bezpodstawne jest stanowisko Spółki, że w wyniku złożenia korekt deklaracji podatkowej za przedmiotowe okresy zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się wystąpienia "zagadnienia wstępnego" (prejudycjalnego). Ponadto, w złożonym zażaleniu Spółka wskazała na możliwość zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 ust. 1c Ordynacji podatkowej. Jednakże w przytoczonej normie prawnej ustawodawca posłużył się zwrotem "organ może", co oznacza, iż nawet przy wystąpieniu przesłanek opisanych w tej normie organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wniosku i zawieszenia postępowania. Obowiązkiem organu jest zbadanie, czy w sprawie zachodzą przesłanki wskazane w niniejszym przepisie oraz czy wstrzymanie biegu sprawy z uwagi na te okoliczności jest celowe. Zacytowany w zażaleniu przepis "art. 201 ust. 1c Ordynacji podatkowej" odnosi się do rozstrzygnięcia sprawy, niestanowiącego zagadnienia wstępnego i jego wpływu na "na treść decyzji" wydawanej w postępowaniu, które ma być zawieszone. Ponownie wskazano, że kwestia skuteczności prawnej korekty deklaracji podatkowej nie jest zagadnieniem podlegającym rozstrzyganiu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powołana okoliczność złożenia, zdaniem Spółki, "skutecznych korekt deklaracji" za przedmiotowe okresy rozliczeniowe nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ani też nie wyczerpuje fakultatywnej przesłanki zawieszenia postępowania, wymienionej w art. 201 § 1c powołanej ustawy. DIAS podkreślił, że przedmiotem sprawy nie jest dokonanie merytorycznej oceny postępowania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, a rozpatrzenie zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem argumenty o rzekomym braku merytorycznych ustaleń dokonanych podczas kontroli celno-skarbowej są chybione, nie odnoszą się bowiem do przedmiotowej sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania wpadkowego. Reasumując, w ocenie organu brak jest podstaw do zawieszenia postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w trybie art. 201 § 1 pkt 2 lub art. 201 § 1c Ordynacji podatkowej. W skardze wniesiono o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2025 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2022 r. Zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 216 oraz art. 219 w zw. z art. 201 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r. poz. 111 ze zm. , dalej: "O.p.") wobec utrzymania w mocy kwestionowanego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podczas gdy w treści uzasadnienia skarżonego postanowienia organ drugiej instancji nie uzasadnił motywów rozstrzygnięcia, w szczególności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie rozpatrzył, w sposób wymagany przepisami prawa możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1c pkt 1 lit. a lub lit. b O.p.; w konsekwencji powyżej przedstawionych okoliczności organ podatkowy nie uzasadnił w sposób wymagany przepisami prawa motywów rozstrzygnięcia; ponadto organ podatkowy nie wyjaśnił również w sposób przekonujący, na jakiej podstawie uznał, że konieczność oczekiwania na formalne i prawomocne ustalenia odnośnie do skuteczności złożonych korekt nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 omawianej ustawy; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2, a także art. 201 § 1c pkt 1 lit. a i lit. b. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i w zw. z art. 216 § 1 ww. ustawy, wobec utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy ziściła się przesłanka do jego zawieszenia; w tym stanie rzeczy wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania jest niezasadne oraz pozbawione podstaw faktycznych oraz prawnych; - art. 120, art. 121 § 1, art. 127 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszające obowiązujące przepisy prawa w tym w szczególności zasadę działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami, zasadę zaufania, a w szczególności zasadą dwuinstancyjności przejawiające się w szczególności tym, iż organ podatkowy w sposób lakoniczny powtórzył argumenty przedstawione przez organ pierwszej instancji i nie dokonał z urzędu analizy, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a lub lit. b ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – a w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania, w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił wniosek Skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zawisły między stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniała określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2019 do grudnia 2020 roku, tj. czy wydanie decyzji podatkowej uzależnione jest od rozstrzygnięcia w przedmiocie skuteczności korekt deklaracji, oraz czy organy podatkowe rozpatrzyły "możliwość zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1c pkt 1 lit. a lub lit. b ustawy-Ordynacja podatkowa." W ocenie Skarżącej "skuteczne korekty deklaracji podatkowych" skutkowały "odpadnięciem" podstawy do prowadzenia postępowania w trybie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, co zdaniem Strony uzasadnia zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. DIAS stanął na stanowisku, iż wydanie decyzji podatkowej nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia w sprawie skuteczności korekt, a zatem nie zaistniała przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jak również nie zaistniała fakultatywna przesłanka wskazana w art. 201 § 1c O.p. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest nieuzasadnione. Zgodnie treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazuje się w orzecznictwie zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13). Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1759/16 ). W sprawie poddanej kontroli tut. Sądu, organ prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że kwestia określenia kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego, (niezbędna do oceny dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego) została definitywnie przesądzona wskutek złożonych przez Spółkę w dniu [...] maja 2024r. korekt deklaracji, uwzględnionych następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (k. 80 akt admin.). Słusznie organ podkreśla, w kontekście argumentacji podnoszonej przez Stronę, że kwestia skuteczności prawnej korekty deklaracji podatkowej, nie jest zagadnieniem prawnym (prejudycjalnym) podlegającym rozstrzyganiu przez inny organ lub sąd w ramach jego kompetencji. O tym, czy deklaracja podatkowa lub korekta takiej deklaracji wywołuje skutki prawne, zawsze decyduje ustawa. O braku skuteczności kolejnych korekt deklaracji złożonych przez Skarżącą w dniu [...] sierpnia 2025r. przesądza przepis prawa tj. przywołany przez organ art. 83 ust. 1c zd. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którym skorygowanie deklaracji ani ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołują skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Wobec powyższego Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż powołana przez Stronę okoliczność złożenia, zdaniem Spółki, "skutecznych korekt deklaracji" za okresy objęte kontrolą nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Powtórzyć przy tym należy za zaskarżonym postanowieniem, że nawet gdyby kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług nie została już ostatecznie zamknięta, to postępowanie w tym przedmiocie należałoby także do kompetencji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., jako organu kontrolnego w sprawie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2019r. do grudnia 2020r. a zatem nie występuje tu "inny organ lub sąd" o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 216 oraz art. 219 w zw. z art. 201 § 2 O.p. W zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono Skarżącej w sposób jasny, czytelny i wyczerpujący, że kwestia skuteczności prawnej korekty deklaracji podatkowej nie jest zagadnieniem prawnym (prejudycjalnym) podlegającym rozstrzyganiu przez inny organ lub sąd w ramach jego kompetencji. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut dotyczący braku rozpatrzenia przez DIAS możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1c pkt 1 lit. a lub lit. b O.p. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że jest to fakultatywna podstawa zawieszenia postępowania podatkowego, co pozwala organowi na dokonanie oceny, czy zawieszenie to w okolicznościach prowadzonej sprawy jest zasadne i celowe. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że w tej sprawie nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania na postawie przywołanej regulacji. Jak wyjaśniono wyżej, kwestia skuteczności prawnej ponownej korekty deklaracji podatkowej nie jest zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w formie aktu wydanego przez organ bowiem skutek takiej czynności wynika wprost z przepisu prawa. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie naruszył zasady praworządności oraz zasady budowania zaufania do organu podatkowego. Przyjęte przez DIAS stanowisko ma uzasadnione podstawy, znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i w przepisach prawa. Natomiast powtórzenie argumentacji organu pierwszej instancji w sytuacji utrzymania w mocy rozstrzygnięcia tego organu, z jednoczesnym odniesieniem się do zarzutów zażalenia w żaden sposób nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 127 O.p. Organ dokonał również właściwej interpretacji mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - stosownie do wymogów art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.