I SA/Bd 29/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (sprawozdawca) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] grudnia 2024r. wymierzył M. W. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") karę pieniężną z tytułu urządzania bez koncesji gier hazardowych na czterech urządzeniach komputerowych, w kwocie [...]zł. Decyzja organu pierwszej instancji została wysłana na adres M. W., ul. [...], [...] G. i doręczona na podstawie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") [...] stycznia 2025r. Od decyzji organu pierwszej instancji pismem z [...] sierpnia 2025 r. Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w B. [...] września 2025 r. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona Skarżącemu skutecznie. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgodnie z dokumentacją, jaka stanowi podstawę wydania zaskarżonej decyzji – vide załączona pierwsza strona protokołu przesłuchania podejrzanego w sprawie o syg. akt [...] Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] kwietnia 2023 r. – adresem zamieszkania Strony jest G. ul. [...] (str. 249 akt). Na ten adres Strony nigdy żadne pismo w ramach przedmiotowego postępowania nie zostało zaadresowane – ani postanowienie o wszczęciu postępowania, ani decyzja organu pierwszej instancji. Mimo że ten adres wynika z akt postępowania, na jakie przede wszystkim powołuje się organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] grudnia 2024 r. W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. nr [...], wskazał jako swój adres zamieszkania: ul. [...] G.. Powyższe zostało potwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. w piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że wskazany przez Podatnika adres zamieszkania jest tożsamy z adresem, na który została kierowana korespondencja przez organ pierwszej instancji w tym postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] października 2024 r. i decyzja z [...] grudnia 2024 r. Decyzja została doręczona Skarżącemu na podstawie art. 150 § 4 O.p. w dniu [...] stycznia 2025 r. W treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] grudnia 2024 r. zawarto pouczenie o terminie wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Odwołanie, aby zostało złożone skutecznie powinno zostać wniesione najpóźniej [...] lutego 2025 r. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione [...] sierpnia 2025 r., tj. z uchybieniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 4 O.p. w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przez wadliwe przyjęcie, iż prawidłowe jest: 1. doręczenie korespondencji na adres nie będący adresem zamieszkania Strony – ul. [...] w G. – gdy adresem zamieszkania jest [...] w G. – stosownie do załączonego protokołu przesłuchania z dnia [...] listopada 2023 r., 2. zaniechanie kierowania korespondencji do Strony na jej adres zamieszkania, 3. przyjęcie fikcji prawnej skutecznego doręczenia korespondencji na adres nie będący adresem zamieszkania Strony, ani adresem wskazanym przez Stronę postępowania w toku niniejszego postępowania, 4. zaniechanie ustalenia miejsca zamieszkania Strony postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2026 r. poz. 143 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo jednak z innych powodów niż wskazane w skardze. Spór w niniejszej sprawie, mając na uwadze stanowiska prezentowane przez obie strony, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący z zachowaniem terminu wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2024 r. o wymierzeniu kary pieniężnej. Zgodnie z art. 223 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1) w terminie 14 dni od dnia doręczenia (§ 2). Termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym, a więc nie może być przedłużany ani skracany przez organ podatkowy Jest to też termin zawity, którego upływ organ odwoławczy uwzględnia z urzędu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1085/06). Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2024r. organ pierwszej instancji wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w związku z urządzeniem bez koncesji gier hazardowych na zestawach komputerowych. Organ uznał decyzję za skutecznie doręczoną, w trybie przewidzianym w art. 150 § 4 O.p., w dniu [...] stycznia 2025 r., zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg [...] stycznia 2025 r. i upłynął z dniem [...] lutego 2025 r. Odwołanie wniesiono [...] sierpnia 2025r. Należy zauważyć, że w myśl art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (por. art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2024 r., nr [...] została nadana do Skarżącego [...] stycznia 2025 r. na adres: ul. [...] m.[...], [...] G., za pośrednictwem operatora pocztowego. Pierwsza próba doręczenia miała miejsce [...] stycznia 2025 r. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, awizowano ją powtórnie w dniu [...] stycznia 2025 r. Natomiast w dniu [...] stycznia 2025 r. operator pocztowy zwrócił pismo do nadawcy - Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma w terminie. Powyższe dane wynikają: z pieczęci i adnotacji na kopercie oraz z opisu (pkt 2, 3 i 5) na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 240 akt admin.). Nie mniej dla zachowania wymogów doręczenia zastępczego koniecznym jest także pozostawienie dla adresata zawiadomienia, o miejscu przechowania pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru, w oddawczej skrzynce pocztowej a gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję (informacja taka powinna wynikać ze zwrotnego potwierdzenia odbioru – pkt 2 tego dokumentu). Z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki załączonego do akt sprawy wynika jedynie, że "z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej [...] w dniu [...]", doręczyciel nie zaznaczył jednak gdzie pozostawił informację o miejscu przechowywania przesyłki (tzw. "awizo"), w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru (tekst w nawiasie) nic bowiem nie zostało zaznaczone. Podkreślić w tym miejscu należy, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym dowodzącym doręczenia przesyłki w jeden z przepisanych sposobów, a dane w nim zawarte są dowodem tego, co zostało w nim stwierdzone. Przy czym od prawidłowości jego wypełnienia uzależnione jest domniemanie poprawności doręczenia. W sytuacji nieprawidłowego wypełnienia tego dokumentu domniemanie to jest obalone. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie pozwala przyjąć, iż przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji nie została prawidłowo doręczona, w trybie art. 150 O.p. Nie wynika to w żaden sposób ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji organu pierwszej instancji, nie wskazano na nim miejsca pozostawiania zawiadomienia o przesyłce i możliwości jej odbioru. Niekompletne adnotacje (bądź ich brak) zawarte na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wskazują na wadliwość doręczenia zastępczego, które miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Warunkiem bowiem przyjęcia fikcji prawnej, jaką stanowi doręczenie zastępcze, jest dysponowanie niebudzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym, że przesłanki określone w art. 150 O.p. zostały spełnione. Takim dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru, które musi zawierać pełną informację, że adresat został zawiadomiony, zarówno o pozostawieniu pisma, jak i o miejscu jego pozostawienia oraz terminie, w jakim przesyłka może być odebrana, z datą i podpisem doręczyciela. Tylko w takim wypadku możliwe jest przyjęcie, że doręczenie zastępcze było skutecznie dokonane. Nieprawidłowość doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji jest zaś równoznaczna z nierozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania, bowiem decyzja w dniu [...] stycznia 2025r. nie weszła do obrotu prawnego. Z powyższych powodów zaskarżone postanowienie Sąd był zobligowany wyeliminować z obrotu prawnego. Ustosunkowując się natomiast do kwestii spornej tj. prawidłowości oznaczenia adresu zamieszkania Skarżącego na kierowanej do niego korespondencji wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik całą korespondencję w toku prowadzonego postępowania, w tym decyzję z dnia [...] grudnia 2024 r. kierował na adres zamieszkania Strony w G., przy ul. [...] (por. k. 3, 224, 249, 271a akt admin.). Zatem nie znajduje podstaw, przywołane w zaskarżonym postanowieniu, zawarte w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2025r. stwierdzenie, że zgodnie z dokumentacją stanowiącą podstawę wydania powyżej decyzji – protokołem przesłuchania podejrzanego z dnia [...] kwietnia 2023 r. – gdzie podano, że adresem zamieszkania Strony jest G., ul. [...] i na adres ten nigdy żadne pismo nie zostało zaadresowane – ani postanowienie o wszczęciu postępowania, ani zaskarżona decyzja. Odnośnie adresu zamieszkania Skarżącego Naczelnik dokonał ustaleń na podstawie informacji przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w S., która w piśmie z dnia [...] listopada 2024 r. (k.- 218 akt admin.)., gdzie jako adres zamieszkania Strony podano: [...] G., ul. [...]. Znalazło to potwierdzenie w załączonej, do odwołania z dnia [...] sierpnia 2025 r., przez pełnomocnika Skarżącego w treści pierwszej strony protokołu przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2023 r. (k.- 249 akt admin.) oraz, na co wcześniej wskazano, w treści samego odwołania. Naczelnik zgromadził zatem szereg spójnych dowodów pozwalających na przyjęcie jako prawidłowego adresu zamieszkania Skarżącego pod który skierował wydaną decyzję. Naczelnik wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2024 r. nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że adres zamieszkania Strony przy ul. [...] jest nieprawidłowy. Organ wydając powyższą decyzję nie dysponował natomiast adresem Skarżącego, na który powołano się w skardze. W świetle uzyskanych informacji z Prokuratury Okręgowej w S. nie miał też podstaw do przyjęcia za prawidłowy innego adresu zamieszkania Strony. Wobec powyższego, w ocenie Sądu DIAS błędnie zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy termin ten jeszcze nie rozpoczął swojego biegu z uwagi na nieprawidłowość doręczenia poprzez niedochowanie warunków z art. 150 § 2 O.p. Nie znajduje uzasadnienia sformułowany w skardze wniosek organu o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do skargi. W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przeprowadzenie tego dowodu, zdaniem Sądu, mając na uwadze jego przedstawienie dopiero na etapie postępowania przed sądem w sytuacji, gdy Naczelnik uzyskał w toku postępowania wiarygodne i spójne informacje co do adresu zamieszkania Strony, w świetle stanowiska przedstawionego we wcześniejszej części uzasadnienia nie prowadzi do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, które organ ten miałby napotkać w toku przeprowadzonego w sprawie postępowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.