I SA/Bd 171/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2023r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2023 r. nr 0401-IEW.4123.21.2022 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę

Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. (dalej także Naczelnik) orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. W. (dalej także: Skarżący, Strona) jako członka zarządu T. I. Sp. z o.o. w S. K. (dalej także Spółka) wraz ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu tj. A. D. i M. T. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Odwołanie od powyższej decyzji złożył Skarżący, który wniósł o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540) w zw. z art. 11 ustawy z dnia [...] lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022, poz. 1520) – dalej: "p.u." – ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 122, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie też w przypadku nieuwzględniania powyższych zarzutów naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: organ, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przywołaniu treści art. 107 § 1, art. 108 § 1 i 2, a także art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ w pierwszej kolejności wskazał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] listopada 2016 r. została zawiązana T. I. Sp. z o.o. w S. K. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]). Zgodnie z zapisami powyższej umowy, organami Spółki było Zgromadzenie Wspólników oraz Zarząd (§ 13 ust. 1 i 2 umowy), a Zarząd Spółki miał składać się od jednej do trzech osób i miał być powoływany na okres kadencji wynoszącej 3 lata (§ 20 umowy). W przypadku Zarządu jednoosobowego Spółkę reprezentować miał członek zarządu, a w przypadku większej ilości członków Zarządu, Spółkę reprezentowało dwóch członków zarządu łącznie (§ 21 ust. 1 i 2 umowy). Dyrektor podkreślił, że na pierwszym Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki w organizacji do Zarządu Spółki wybrani zostali w głosowaniu tajnym na stanowiska członków zarządu: M. T., Skarżący i A. D.. Następnie Sąd Rejonowy w B., XIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. sygn. akt [...] wpisał Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W KRS jako członków zarządu wpisano: M. T., A. D. i Skarżącego. Natomiast zgodnie z obwieszczeniem w MSiG [...]) z [...] października 2022 r. likwidator Spółki zawiadomił, że [...] września 2022 r. podjęta została uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji. W konsekwencji powyższego w dniu [...] listopada 2022 r. został dokonany wpis w KRS, w którym to m. im wpisano, że do składania oświadczeń upoważniony jest likwidator S. J. W.. Organ podał również, że oprócz dokonanych zapisów w KRS, sprawowaną przez Skarżącego funkcję członka zarządu w okresie od [...] stycznia 2017 r. do dnia [...] listopada 2022 r. potwierdzają dokumenty opatrzone własnoręcznym jego podpisem m.in. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego spisany [...] września 2021 r. w związku z egzekucją należności pieniężnych prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na Spółkę, oświadczenie Zarządu Spółki o prawdziwości danych podanych we wniosku, bilans za 2021 r., czy też załącznik nr [...] do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie bezspornym pozostaje, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Następnie Dyrektor wskazał, że odpowiedzialność osoby trzeciej, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III Ordynacji podatkowej, jest niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym. Natomiast ma ona charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Ponosi ją członek zarządu, ponieważ to na nim spoczywa szczególny prawny obowiązek profesjonalnego prowadzenia spraw spółki, na co się godzi obejmując tę funkcję. Art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 ww. ustawy obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Zauważył, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe, jest to funkcja dobrowolna, wymagająca zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji, do czego upoważniają przepisy Kodeksu spółek handlowych – dalej: "k.s.h." – (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.). Natomiast, charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, czy też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności zdaniem organu nie stanowią przesłanek do wyłączenia tej odpowiedzialności. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Członek zarządu nie może się ekskulpować również udzieleniem pełnomocnictwa do wykonywania zadań wchodzących w zakres obowiązków członka zarządu, czy też okolicznością, że faktyczne wykonywanie tych obowiązków należało do osoby trzeciej. Mając na uwadze powyższe, organ podkreślił, że podział obowiązków w strukturze organizacyjnej Spółki nie może stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. wydał wobec Spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2017 r., za 2018 r., za 2019 r. oraz od stycznia do kwietnia 2020 r., która to następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. Natomiast wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 484/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. A następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., działając jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. W toku podejmowanych środków egzekucyjnych prowadzona była egzekucja z rachunku bankowego Spółki, która okazała się bezskuteczna z uwagi na brak środków. Nadto podjęto czynności mające na celu ustalenie składników majątku Spółki, jednak stwierdzono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a w aplikacji WRO-System ustalono, że nie wykazuje ona żadnych transakcji. Ustalono również, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Dyrektor dodał, że w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych w dniu [...] września 2021 r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym Spółki z członkami zarządu tj. ze Skarżącym i A. D., którzy to oświadczyli, że w dniu [...] lipca 2021 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Z protokołu wynikało, że Spółka nie osiąga dochodów, nie posiada nieruchomości, środków transportowych, innych praw majątkowych oraz ruchomości o wartości handlowej. Zgodnie z oświadczeniem członków zarządu - Spółka wynajmowała od M. T. biuro mieszczące się w S. K. przy ul. [...], a wyposażenie biura stanowiło własność M. T.. Następnie Dyrektor dodał, że również z wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości wynikało, że nie posiada ona żadnego majątku w tym nieruchomości, ruchomości, należności, innych praw oraz środków pieniężnych. Dodał, że w wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych pozostały do uregulowania koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 500 złotych. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor stwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, której to wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia przez Skarżącego solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe, stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia odpowiedzialności art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera także przesłanki "negatywne", które to, jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowano postępowania, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Taką okolicznością determinującą powyższe, byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wykładnia pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby prawnej powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Po przywołaniu treści art. 10, 11 ust. 1 a i 21 ust. 1 i 2 p.u. organ wskazał, że ponownie przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Po dokonaniu analizy zobowiązań Spółki i zapadłych w tej sprawie decyzji, w tym decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2017 r., za 2018 r., za 2019 r. oraz od stycznia do kwietnia 2020 r., organ wskazał, że okoliczność, że wydanie decyzji określających zobowiązania nastąpiło w czasie późniejszym, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Tym samym, nawet w sytuacji, gdy zaległość z tytułu zobowiązania, która powstała w dacie pełnienia funkcji w zarządzie osoby prawnej, ujawniła się później, zdaniem Dyrektora przyjąć należy, iż stan niewypłacalności Spółki istniał już w momencie upływu terminu płatności zobowiązań, nawet jeśli zaległości ujawniły się dopiero w momencie wydania decyzji określających prawidłową wysokość podatków. Data wydania takich decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatków w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu, oznacza to, że Spółka, obiektywnie rzecz biorąc, powinna była uiścić podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od towarów i usług w wysokościach wynikających ze wskazanych decyzji, zaś po upływie tych terminów nieuiszczone kwoty podatków stawały się zaległościami podatkowymi. Spółka kreując swoje zobowiązania podatkowe niezgodnie z przepisami prawa, w rzeczywistości generowała zaległości podatkowe, co świadczy o braku realizacji przez Spółkę swoich zobowiązań. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. A zatem Dyrektor stanął na stanowisku, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawo upadłościowe. Mając na względzie powyższe okoliczności, Dyrektor podkreślił, że Skarżący jako członek zarządu winien rozważyć, biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania, niezapłacone w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r. (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio: [...] lutego 2019 r. i [...] marca 2019 r.), nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do [...] lipca 2019 r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (tutaj: [...] czerwca 2019 r.). Dyrektor zaznaczył przy tym, że wskazana przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wcześniejsza data, w której wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. [...] lipca 2019 r., przypada na sobotę i nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ dodał także, że z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Samo wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania, które powinno zostać uregulowane przez podatnika w terminie płatności. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, jak również w podatku dochodowym od osób prawnych powstały już w momencie upływu terminu ich płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji. Za nieskuteczne zatem uznał odwołanie się do daty wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe Spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzje te mają tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązań podatkowych nie kreują, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązań podatkowych spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Podkreślił, że w sprawie należy odróżnić "wymagalność" zobowiązania podatkowego od jego "wykonalności". Wymagalność zobowiązania podatkowego następuje w momencie upływu terminu płatności. Wykonalność zaś zobowiązania następuje wówczas, gdy można skierować je do egzekucji administracyjnej i tym sposobem doprowadzić do ich przymusowego wykonania. Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami. Dyrektor podniósł także, że dla uznania, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął. Z art. 11 ust. 1 p.u. nie wynika natomiast, aby podstawą do ogłoszenia upadłości był brak wykonania zobowiązań, które mogą być dochodzone przez wierzyciela w drodze przymusowej. Podsumowując, organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 p.u., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ dodał przy tym, że odnosząc się do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z [...] lipca 2021 r., złożonego do Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XV Wydział Gospodarczy, nie neguje, że wniosek ten został zgłoszony i rozpoznany przez ten Sąd, który postanowieniem z [...] września 2021 r. sygn. [...] oddalił ten wniosek. Jednakże, w opinii Dyrektora, przedmiotowy wniosek Spółki został zgłoszony w czasie niewłaściwym, czyli był spóźniony. Organ stanął na stanowisku, że analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego wskazuje, kiedy był właściwy czas na zgłoszenie takiego wniosku. W dalszej kolejności organ podkreślił, że powstaniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (spółka) ma jednego wierzyciela, albowiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u., ma się także do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Zdaniem organu oznacza to, że również w takim przypadku Skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wskazanym wyżej. Następnie Dyrektor przeszedł do omówienia kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu), zauważając, że w przedmiotowej sprawie nie ma ona zastosowania. Organ podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, dlatego też, z tego względu nie było możliwe wykazanie przez Skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor przy tym ponownie podkreślił, że w jego ocenie wniosek ten jednak został złożony w niewłaściwym czasie. Organ doszedł również do wniosku, że Skarżący nie wykazał, by zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej mienia Spółki, pomimo, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji został poinformowany o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a także wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów i dokumentów, co do istnienia przesłanek uwalniających jego od tej odpowiedzialności. Reasumując, organ podkreślił, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 Ordynacji podatkowej na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Dodał także, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto, zdaniem organu w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności, określone w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do tutejszego Sądu Strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 p.u. przez dokonanie ich błędnej wykładni i posłużenie się nieobowiązującą definicją niewypłacalności, a następnie uznanie, że na gruncie prawa upadłościowego dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (niezależnie od ich wysokości), mimo że po zmianie przepisów z dniem 1 stycznia 2016 r. do stwierdzenia stanu niewypłacalności niezbędne jest ustalenie, że dłużnik utracił zdolność do regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego niezastosowania przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 p.u. przez dokonanie ich błędnej wykładni oraz uznanie, że wierzytelność w całości sporna może stanowić podstawę powstania obowiązku do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u. przez dokonanie ich błędnej wykładni oraz uznanie, że na gruncie prawa upadłościowego dłużnik jest niewypłacalny i ma obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której ma on tylko jednego wierzyciela, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. przez niedokonanie analizy rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki w kontekście definicji niewypłacalności z art. 11 ust. 1 p.u., w szczególności zaniechanie ustalenia, czy jej stan majątkowy na moment powstania zaległości podatkowej uniemożliwiał jej uregulowanie zobowiązania. Ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów, Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku po stronie członka zarządu można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, co doprowadziło do nierozpoznania dotyczącego tej okoliczności zarzutu odwołania, przez co w konsekwencji naruszono przepisy postępowania, tj. art. 222 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo braku rozpoznania wszystkich zarzutów odwołania. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ewentualnie o umorzenie przedmiotowego postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie uznał, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialności jako członek T. I. Sp. z o.o. (wraz z pozostałymi członkami zarządu) za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (lit. a), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (lit. b); 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu T. I. Sp. z o.o. w okresie, kiedy powstały zaległości, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Wskazać należy, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikają z decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. wydanej wobec T. I. Sp. z o.o. określającej różnicę podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 r. do stycznia 2019 r, od kwietnia do czerwca 2019 r. oraz od października 2019 r. do marca 2020 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. i zwrot podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz styczeń i marzec 2019 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sępolnie Krajeńskim. Natomiast tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 484/21 oddalił skargę Spółki na wyżej wymienioną decyzję organu odwoławczego. Organ ustalił, że do uregulowania pozostała jeszcze kwota zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: luty 2019 r. w wysokości 52.310 zł, marzec 2019 r. w wysokości 11.642 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 28.608 zł, sierpień 2019 r. w wysokości 3.755 zł oraz wrzesień 2019 r. w wysokości 12.666 zł. Spółka winna była uregulować zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2019 r. – do [...] marca 2019 r., marzec 2019 r. - do [...] kwietnia 2019 r., za lipiec 2019 r. – do [...] sierpnia 2019 r., za sierpień 2019 r. - do [...] września 2019 r., za wrzesień 2019 r. - do [...] października 2019 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że S. W. był członkiem zarządu T. I. Sp. z o.o. w okresie od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia [...] listopada 2022 r., a zatem w okresie powstania zaległości podatkowych za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, co nie jest kwestionowane w skardze. Zatem ponosi odpowiedzialność za te zaległości jako osoba trzecia. Oprócz niego członkami zarządu Spółki byli M. T. i A. D.. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. "Słownik Języka Polskiego", M. Szymczak (red.), Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak inne wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia) NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wobec T. I. Sp. z o.o. było prowadzone postępowania egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które skierował do Banku Spółdzielczego w K.. Bank w odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego Spółki z dnia [...] października 2020 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na częściowy brak środków. W wyniku tego zajęcia uzyskano kwotę 29.302,74 zł, która została rozliczona na tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Natomiast w stosunku do pozostałych zajęć rachunku bankowego, Bank Spółdzielczy w K. zawiadomieniami z dnia: [...] marca 2021 r., [...] lipca 2021 r. i [...] sierpnia 2021 r. poinformował o przeszkodzie w ich realizacji, z uwagi na brak środków. W celu ustalenia innych rachunków bankowych należących do Spółki skierowano za pośrednictwem systemu "Ognivo" zapytania do innych banków i ustalono, że Spółka nie posiada rachunków w innych bankach. Ustalono także, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, nie wykazuje żadnych transakcji, a także nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. W ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych w dniu [...] września 2021 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym z członkami zarządu Spółki - S. W. i A. D.. Z protokołu tego wynika, że Spółka nie osiąga dochodów, nie posiada nieruchomości, środków transportowych, innych praw majątkowych oraz ruchomości o wartości handlowej. Nadto, jak wynika z wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości z dnia [...] lipca 2021 r. Spółka z uwagi na zakończoną inwestycję i sprzedaż wszystkich lokali nie posiada żadnego majątku, a ostatni lokal został sprzedany pod koniec 2019 r. Z wykazu majątku załączonego do ww. wniosku wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, należności, innych praw oraz środków pieniężnych. Powyższe zostało potwierdzone przez Skarżącego i pozostałych członków zarządu Spółki, tj. M. T. i A. D., w oświadczeniu załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zatem organ prawidłowo uznał, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. W skardze Skarżący podniósł, że nadużyciem jest twierdzenie organu, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne w sytuacji, gdy niewypłacalność Spółki zaistniała w pierwszej połowie 2019 r., a postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez organ dopiero w III kwartale 2020 r. Zdaniem Sądu zarzut ten jest chybiony, ponieważ o braku bezskuteczności egzekucji nie świadczy to, że niewypłacalność Spółki zaistniała w pierwszej połowie 2019 r., a postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez organ dopiero w III kwartale 2020 r. W skardze wskazano także, że prowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziło do częściowego zaspokojenia wierzytelności w październiku 2020 r. Jednak okoliczność, że na podstawie powyższego zajęcia rachunku bankowego Spółki z dnia [...] października 2020 r. uzyskano kwotę 29.302,74 zł, nie dowodzi, że egzekucja nie było bezskuteczna. Jak wyżej wskazano, w toku postępowania egzekucyjnego organ podejmował szereg czynności w celu wyegzekwowania należności, lecz nie przyniosły one pożądanych rezultatów. Sami członkowie zarządu Spółki oświadczyli, że nie posiada ona majątku. Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia [...] sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Organ powołał w tym zakresie na przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. W myśl art. 10 p.u upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Wymienione w art. 11 p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 p.u. określa niewypłacalność także jako utratę przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Oznacza to, że nie każdy stan, w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powoduje, iż jest on niewypłacalny. Jeżeli stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwa powyżej 3 miesięcy, ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne niewypłacalności, natomiast w przypadku, w którym stan ten trwa krócej, nie zachodzi przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten odnosi się także do należności publicznoprawnych, a zatem również podatków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 15/22). W przedmiotowej sprawie zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 p.u. przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W rozpatrywanej sprawie organ ustalił bowiem (co nie jest kwestionowane w skardze), że Spółka miała zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r., których obowiązek zapłaty upływał odpowiednio w dniu 20 lutego 2019 r. i w dniu 20 marca 2019 r. Z uwagi na to, że opóźnienie w uregulowaniu tych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące, organ wyliczył, że termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (licząc od drugiej zaległości podatkowej) mijał w dniu 22 lipca 2019 r. Nie budzi wątpliwości, że członkowie zarządu Spółki w tym terminie tego nie uczynili. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu [...] lipca 2021 r. Natomiast w dniu [...] września 2021 r. Sąd Rejonowy XV Wydział Gospodarczy w B. wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości T. I. Sp. z o.o. Sąd stwierdził, że Spółka posiada jednego wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa – Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., co w świetle przepisów art. 1 p.u. wyklucza możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego. Wniosek złożony w dniu [...] lipca 2021 r. był jednak spóźniony. Rację ma więc organ, że wniosek o ogłoszeniu upadłości nie został złożony we "właściwym czasie". Trzeba także podkreślić, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3552/21). Tak więc tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą od odpowiedzialności. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna i prowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela. W skardze Skarżący zarzucił organowi, że jego argumentacja jest oparta na nieaktualnym brzmieniu art. 11 ust. 1 p.u., gdyż obecnie dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast sam fakt braku zapłaty zobowiązania nie świadczy jeszcze o tym, że dłużnik jest niewypłacalny. Sąd tego zarzutu nie podziela. Organ przytoczył bowiem aktualne, tj. obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. brzmienie art. 1 ust. 1 p.u. (por. str. 22 zaskarżonej decyzji – k. 451-v. akt admin.). Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący pominął w skardze treść art. 11 ust. 1a p.u., zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego przedstawionemu na rozprawie, domniemanie to nie zostało obalone. Uznając Spółkę za niewypłacalną organ uwzględnił przy tym okres trzech miesięcy wynikający z powyższego przepisu. Skarżący zmierza w skardze do wykazania, że sytuacja finansowa Spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w lipcu 2019 r., gdyż w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Spółka wykazała środki pieniężne w kwocie 53.809 zł oraz należności krótkoterminowe w kwocie ponad 3,7 mln zł. Nadto ostatnie wpłaty za sprzedaż mieszkań nastąpiły we wrześniu 2019 r. i we wrześniu 2020 r. Podkreślenia jednak wymaga, że zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r. nie zostały (od ich wymagalności) uregulowane w okresie nie przekraczającym trzy miesiące. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Należy również zauważyć, że na gruncie w art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów przez okres przekraczający trzy miesiące. Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, że organ błędnie uznał, iż zarząd Spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której trwał spór w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia [...] listopada 2020 r. dotycząca podatku od towarów i usług została uznana za doręczoną [...] grudnia 2020 r., natomiast wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2022 r., doręczonego w dniu [...] maja 2022 r. Zatem organ był uprawniony do orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Trudno również mówić o "sporności" zobowiązań podatkowych w takim znaczeniu w jakim pojęcie to występuje na gruncie prawa prywatnego, gdzie to same strony kształtują swoje zobowiązania i w związku z tym może faktycznie powstać spór w jaki sposób wzajemne zobowiązania powinny zostać wykonane. Na gruncie prawa publicznego to sam ustawodawca określa sposób obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaś rolą podatnika jest należyte jego wykonanie. Organy podatkowe mają za zadanie jedynie dokonywać kontroli czy rozliczenia podatkowe zostały prawidłowo wykonane. Jeżeli stwierdzone zostanie, że podatnik błędnie rozliczył swoje zobowiązania, wydawana jest decyzja określająca prawidłową ich wysokość. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje w jakiej prawidłowej wysokości podatek powinien zostać zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 646/21). W ocenie Sądu, nietrafny jest także zarzut, że nie powstaje obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy dłużnik ma wyłącznie jednego wierzyciela. Należy zauważyć, że z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Skarżący dla uzasadnienie swojego stanowiska powołał się również na dorobek nauki prawa odnoszący się do przepisów prawa upadłościowego, jak również powołano orzecznictwo sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego. Wynika z nich, że brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości wobec dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, gdyż postępowanie upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli. Podkreślenia jednak wymaga, że zaprezentowane poglądy odnoszą się bezpośrednio do kwestii uregulowanych w prawie upadłościowym, będącym częścią prawa prywatnego. Tymczasem przedmiotowa sprawa dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny, stanowiący zaległość podatkową Spółki. Nie można "w sposób mechaniczny" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w Prawie upadłościowym. Stosowanie tej ustawy jest konieczne jedynie dla ustalenia wystąpienia stanu niewypłacalności oraz terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Zaprezentowane natomiast przez Skarżącego poglądy dotyczą ściśle postępowania prowadzonego przez sąd upadłościowy i zasadności podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Nie odnoszą się jednak bezpośrednio do istoty i charakteru odpowiedzialności osób trzecich na gruncie Ordynacji podatkowej. W skardze sformułowano również zarzut naruszenia przez organ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W odwołaniu Strona wskazała w tym względzie zasadniczo na dwie okoliczności świadczące o braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku we "właściwym czasie": sporny charakter zobowiązania podatkowego oraz istniejący w spółce podział obowiązków. W tej ostatniej kwestii Skarżący wskazał, że zajmował się kontaktami z klientami, sprzedażą mieszkań oraz marketingiem i reklamą, co wykluczało świadomość Skarżącego co do rzetelności wszystkich faktur dotyczących spraw budowlanych. Tymi sprawami zajmował się M. T. i odpowiadał za tę sferę działalności Spółki. Zdaniem Sądu podstawą braku winy Skarżącego w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być okoliczność, że Spółka nie zgadzała się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestia "sporności" zobowiązań podatkowych została już omówiona wcześniej i nie ma w tym miejscu potrzeby powtarzania argumentacji. Można tylko dodać, że gdyby podzielić stanowisko Strony w tym względzie, to praktycznie członkowie zarządu w większości przypadków nie ponosiliby odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek, gdyż wręcz "opłacałoby" się wdać w spór z organami podatkowymi, aby uwolnić się od odpowiedzialności. Co do drugiej kwestii to organ trafnie zauważył, że dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia podział zadań między członkami zarządu. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności obejmującym też skutki działań spółki. O braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może zatem decydować wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie spółki, czy też brak wiedzy członka zarządu o sytuacji finansowej spółki (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1063/21). Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący podniósł także, że kwestia przesłanek do ogłoszenia upadłości powinna być rozpatrywana w kontekście art. 15 zzra ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), jednakże w żaden sposób nie wyjaśnił jaki wpływ ma regulacja zawarta w tym przepisie ma wynik rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska