I SA/Bd 167/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2023 r. nr 0401-IEW.4123.22.2022 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 roku wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako członka zarządu T. I. sp. z o. o. w S. K. wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. S. W. i M. T. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p." ) w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: "u.p.u."), ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 122, art. 121 § 1 O.p., ewentualnie przypadku nieuwzględniania powyższych zarzutów naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] r. została zawiązana T. I. sp. z o.o. z siedzibą w S. K.. Zgodnie z zapisami powyższej umowy, organami spółki było zgromadzenie wspólników oraz zarząd. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że na pierwszym nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników spółki w organizacji do zarządu spółki wybrani zostali w głosowaniu tajnym na stanowiska członków zarządu: M. T., S. W. i A. D.. Następnie Sąd Rejonowy w B., XIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] wpisał spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego. W KRS jako członków zarządu wpisano: M. T., S. W. i A. D.. Natomiast zgodnie z obwieszczeniem w MSiG z dnia [...] r. likwidator spółki zawiadomił, że w dniu [...] r. podjęta została uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. W konsekwencji powyższego, w dniu [...] r. został dokonany wpis w KRS, z którego wynika, że do składania oświadczeń upoważniony jest likwidator S. W.. Organ podał również, że prócz dokonanych zapisów w KRS, sprawowaną przez skarżącą funkcję członka zarządu w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. potwierdzają dokumenty opatrzone własnoręcznym jej podpisem m.in. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego spisany w dniu [...] r. w związku z egzekucją należności pieniężnych prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na spółkę, oświadczenie zarządu o prawdziwości danych podanych we wniosku, czy też załącznik nr [...] i 10 do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie bezspornym pozostaje, iż skarżąca była członkiem zarządu spółki. Organ podał, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. wydał wobec spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2017 r., za poszczególne miesiące 2018 r., za poszczególne miesiące 2019 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2020 r., która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Natomiast wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 484/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki na ww. decyzję organu odwoławczego. W zaskarżonej decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., działając jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. W toku podejmowanych środków egzekucyjnych prowadzona była egzekucja z rachunku bankowego spółki, która okazała się bezskuteczna. Nadto podjęto czynności mające na celu ustalenie składników majątku spółki, jednak stwierdzono, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a w aplikacji WRO – System ustalono, że nie wykazuje ona żadnych transakcji. Ustalono również, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych w dniu [...] r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym spółki z członkami zarządu, tj. ze S. W. i A. D., którzy to oświadczyli, że w dniu [...] r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z protokołu wynika, że spółka nie osiąga dochodów, nie posiada nieruchomości, środków transportowych, innych praw majątkowych oraz ruchomości o wartości handlowej. Zgodnie z oświadczeniem członków zarządu - spółka wynajmowała od M. T. biuro mieszczące się w S. K. przy ul. [...], a wyposażenie biura stanowiło własność M. T.. Organ dodał, że również z wniosku spółki o ogłoszenie upadłości wynikało, że nie posiada ona żadnego majątku w tym nieruchomości, ruchomości, należności, innych praw oraz środków pieniężnych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Organ zauważył, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o podatkowej osób trzecich, art. 116 O.p. zawiera także przesłanki "negatywne", które to, jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowano postępowania, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Taką okolicznością determinującą powyższe, byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Po dokonaniu analizy ustalania zobowiązań wobec spółki i zapadłych w tej sprawie decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że okoliczność, iż wydanie decyzji określających zobowiązania nastąpiło w czasie późniejszym, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu), a nie data ujawnienia tej zaległości. Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Tym samym, nawet w sytuacji, gdy zaległość z tytułu zobowiązania, która powstała w dacie pełnienia funkcji w zarządzie osoby prawnej, ujawniła się później, zdaniem organu przyjąć należy, iż stan niewypłacalności spółki istniał już w momencie upływu terminu płatności zobowiązań, nawet jeśli zaległości ujawniły się dopiero w momencie wydania decyzji określających prawidłową wysokość podatków. Data wydania takich decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatków w prawidłowej wysokości. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Organ stanął na stanowisku, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność. Mając na względzie powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że skarżąca jako członek zarządu winna rozważyć - biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania, niezapłacone w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r. (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio: [...] r. i [...] r.) - nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do [...] r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (tutaj: [...] r.). Organ zaznaczył przy tym, że wskazana przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. wcześniejsza data, w której wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości spółki, tj. [...] r., przypada na sobotę i nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ dodał także, że z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, jak również w podatku dochodowym od osób prawnych powstały już w momencie upływu terminu ich płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji. Za nieskuteczne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem odwołanie się do daty wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzje te mają tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązań podatkowych nie kreują, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązań podatkowych spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Podkreślił, że w sprawie należy odróżnić "wymagalność" zobowiązania podatkowego od jego "wykonalności". Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami. Organ podniósł także, że dla uznania, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 u.p.u., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodał przy tym, odnosząc się do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z dnia [...] r., złożonego do Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy, że nie neguje, iż wniosek ten został zgłoszony i rozpoznany przez ten Sąd, który postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt XV GU 563/21 oddalił ten wniosek. Jednakże, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedmiotowy wniosek został zgłoszony w czasie niewłaściwym, czyli był spóźniony. Organ stanął na stanowisku, że analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego, wskazuje, kiedy był właściwy czas na zgłoszenie takiego wniosku. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że powstaniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (spółka) ma jednego wierzyciela, albowiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., ma się także do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Zdaniem organu oznacza to, że również w takim przypadku strona była zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wskazanym wyżej. Organ przy tym stwierdził, że podniesiona przez skarżącą kwestia dobrej sytuacji finansowej spółki w 2019 r. (m. in.: środki pieniężne w wysokości [...] zł, należności krótkoterminowe w kwocie [...]zł, zysk w kwocie [...]zł, sprzedaż lokali mieszkalnych o łącznej wartości ponad 2 milionów złotych brutto) nie zwalnia podmiotu od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje on wymagalnych zobowiązań. Przeciwstawne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, że mimo "dobrej sytuacji finansowej" podmiotu gospodarczego można byłoby się w bliżej nieokreślonym czasie w ogóle uchylać od jakichkolwiek płatności zobowiązań wobec wierzycieli, a następnie doprowadzić do takiego stanu zadłużenia spółki, który uniemożliwiłby ich zaspokojenie. Następnie organ przeszedł do omówienia kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu), zauważając, że w przedmiotowej sprawie nie ma ona zastosowania. Organ podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, dlatego też, z tego względu nie było możliwe wykazanie przez stronę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przy tym ponownie podkreślił, że w jego ocenie wniosek ten jednak został złożony w niewłaściwym czasie. Organ doszedł również do wniosku, że skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej mienia spółki, pomimo że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji została poinformowana o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a także organ wezwał stronę do przedłożenia dowodów i dokumentów, co do istnienia przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. W skardze do tut. Sądu strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 u.p.u. przez dokonanie ich błędnej wykładni i posłużenie się nieobowiązującą definicją niewypłacalności, a następnie uznanie, że na gruncie prawa upadłościowego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (niezależnie od ich wysokości), mimo że po zmianie przepisów z dniem 1 stycznia 2016 r. do stwierdzenia stanu niewypłacalności niezbędne jest ustalenie, że dłużnik utracił zdolność do regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego niezastosowania przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u. przez dokonanie ich błędnej wykładni oraz uznanie, że wierzytelność w całości sporna może stanowić podstawę powstania obowiązku do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u. przez dokonanie ich błędnej wykładni oraz uznanie, że na gruncie prawa upadłościowego dłużnik jest niewypłacalny i ma obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której ma on tylko jednego wierzyciela, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; - art. 122 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. przez niedokonanie analizy rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki w kontekście definicji niewypłacalności z art. 11 ust. 1 u.p.u., w szczególności zaniechanie ustalenia, czy jej stan majątkowy na moment powstania zaległości podatkowej uniemożliwiał jej uregulowanie zobowiązania; - ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów, skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędne uznanie, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku po stronie członka zarządu można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, co doprowadziło do nierozpoznania dotyczącego tej okoliczności zarzutu odwołania, przez co w konsekwencji naruszono przepisy postępowania, tj. art. 222 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo braku rozpoznania wszystkich zarzutów odwołania. Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ewentualnie o umorzenie przedmiotowego postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze z zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialności jako członek T. I. spółki z o.o. (wraz z pozostałymi członkami zarządu) za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki T. I. w okresie kiedy powstały zaległości, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Wskazać należy, że zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikają z decyzji z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. wydanej wobec spółki T. I. określającej różnicę podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 r. do stycznia 2019 r, od kwietnia do czerwca 2019 r. oraz od października 2019 r. do marca 2020 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. i zwrot podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz styczeń i marzec 2019 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K.. Natomiast tut. Sąd wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 484/21 oddalił skargę spółki na wyżej wymienioną decyzję organu odwoławczego. Organ ustalił, że do uregulowania pozostała jeszcze kwota zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: luty 2019 r. w wysokości [...] zł, marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł oraz wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł. Spółka winna była uregulować zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2019 r. - do 25 marca 2019 r., marzec 2019 r. - do 25 kwietnia 2019 r., za lipiec 2019 r. - do 26 sierpnia 2019 r., za sierpień 2019 r. - do 25 września 2019 r., za wrzesień 2019 r. - do 25 października 2019 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że A. D. była członkiem zarządu spółki T. I. w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., a zatem w okresie powstania zaległości podatkowych za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. pełniła funkcję członka zarządu tej spółki, co nie jest kwestionowane w skardze. Zatem ponosi odpowiedzialność za te zaległości jako osoba trzecia. Oprócz niej członkami zarządu spółki byli M. T. i S. W.. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wobec spółki T. I. było prowadzone postępowania egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które skierował do Banku Spółdzielczego w K.. Bank w odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego spółki z dnia [...] r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na częściowy brak środków. W wyniku tego zajęcia uzyskano kwotę [...]zł, która została rozliczona na tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Natomiast w stosunku do pozostałych zajęć rachunku bankowego, Bank Spółdzielczy w K. zawiadomieniami z dnia: [...] r., [...] r. i [...] r. poinformował o przeszkodzie w ich realizacji, z uwagi na brak środków. W celu ustalenia innych rachunków bankowych należących do spółki skierowano za pośrednictwem systemu "Ognivo" zapytania do innych banków i ustalono, że spółka nie posiada rachunków w innych bankach. Ustalono także, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, nie wykazuje żadnych transakcji, a także nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. W ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych w dniu [...] r. sporządzono protokół o stanie majątkowym z członkami zarządu spółki - S. W. i A. D.. Z protokołu tego wynika, że spółka nie osiąga dochodów, nie posiada nieruchomości, środków transportowych, innych praw majątkowych oraz ruchomości o wartości handlowej. Nadto, jak wynika z wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości z dnia [...] r. spółka z uwagi na zakończoną inwestycję i sprzedaż wszystkich lokali nie posiada żadnego majątku, a ostatni lokal został sprzedany pod koniec 2019 r. Z wykazu majątku załączonego do ww. wniosku wynika, że spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, należności, innych praw oraz środków pieniężnych. Powyższe zostało potwierdzone przez skarżącą i pozostałych członków zarządu spółki, tj. M. T. i S. W., w oświadczeniu załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zatem organ prawidłowo uznał, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. W skardze strona podniosła, że nadużyciem jest twierdzenie organu, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne w sytuacji, gdy niewypłacalność spółki zaistniała w pierwszej połowie 2019 r., a postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez organ dopiero w III kwartale 2020 r. Zdaniem Sądu zarzut ten jest chybiony, ponieważ o braku bezskuteczności egzekucji nie świadczy to, że niewypłacalność spółki zaistniała w pierwszej połowie 2019 r., a postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez organ dopiero w III kwartale 2020 r. W skardze wskazano także, że prowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziło do częściowego zaspokojenia wierzytelności w październiku 2020 r. Jednak okoliczność, że na podstawie powyższego zajęcia rachunku bankowego spółki z dnia [...] r. uzyskano kwotę [...]zł, nie dowodzi, że egzekucja nie było bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego organ podejmował szereg czynności w celu wyegzekwowania należności, lecz nie przyniosły one pożądanych rezultatów. Sami członkowie zarządu spółki oświadczyli, że spółka nie posiada majątku. Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: "u.p.u."). Organ powołał w tym zakresie na przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. W myśl art. 10 u.p.u upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność także jako utratę przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Oznacza to, że nie każdy stan, w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powoduje, iż jest on niewypłacalny. Jeżeli stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwa powyżej 3 miesięcy, ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne niewypłacalności, natomiast w przypadku, w którym stan ten trwa krócej, nie zachodzi przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten odnosi się także do należności publicznoprawnych, a zatem również podatków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 r., I SA/Gl 15/22). W przedmiotowej sprawie zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.u. przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W rozpatrywanej sprawie organ ustalił bowiem (co nie jest kwestionowane w skardze), że spółka miała zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r., których obowiązek zapłaty upływał odpowiednio w dniu [...] r. i w dniu [...] r. Z uwagi na to, że opóźnienie w uregulowaniu tych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące, organ wyliczył, że termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (licząc od drugiej zaległości podatkowej) mijał w dniu [...] r. Nie budzi wątpliwości, że członkowie zarządu spółki w tym terminie tego nie uczynili. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu [...] r. Natomiast w dniu [...] r. Sąd Rejonowy XV Wydział Gospodarczy w B. wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości T. I.. Sąd stwierdził, że przedmiotowa spółka posiada jednego wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa – Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., co w świetle przepisów art. 1 u.p.u. wyklucza możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego. Wniosek złożony w dniu [...] r. był jednak spóźniony. Rację ma więc organ, że wniosek o ogłoszeniu upadłości nie został złożony we "właściwym czasie". Trzeba także podkreślić, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3552/21). Tak więc tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniająca od odpowiedzialności. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna i prowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela. W skardze strona zarzuciła organowi, że jego argumentacja jest oparta na nieaktualnym brzmieniu art. 11 ust. 1 u.p.u., gdyż obecnie dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast sam fakt braku zapłaty zobowiązania nie świadczy jeszcze o tym, że dłużnik jest niewypłacalny. Sąd tego zarzutu nie podziela. Organ przytoczył bowiem aktualne, tj. obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. brzmienie art. 1 ust. 1 u.p.u. (str. 21 zaskarżonej decyzji). Uzasadniając swoje stanowisko strona pominęła w skardze treść art. 11 ust. 1a u.p.u., zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony zajętemu na rozprawie, domniemanie to nie zostało obalone. Uznając spółkę za niewypłacalną organ uwzględnił przy tym okres trzech miesięcy wynikający z powyższego przepisu. W skardze strona próbuje również wykazać, że sytuacja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w lipcu 2019 r., gdyż w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. spółka wskazała środki pieniężne w kwocie [...]zł oraz należności krótkoterminowe w kwocie ponad 3,7 mln zł. Nadto ostatnie wpłaty za sprzedaż mieszkań nastąpiły we wrześniu 2019 r. i we wrześniu 2020 r. Podkreślenia jednak wymaga, że zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r. nie zostały (od ich wymagalności) uregulowane w okresie nie przekraczającym trzy miesiące. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Należy również zauważyć, że na gruncie w art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów przez okres przekraczający trzy miesiące. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że organ błędnie uznał, iż zarząd spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której trwał spór w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia [...] r. dotycząca podatku od towarów i usług została doręczona w dniu [...] r., natomiast wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] r., doręczonego w dniu [...] r. Zatem organ był uprawniony do orzekania o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Trudno również mówić o "sporności" zobowiązań podatkowych w takim znaczeniu w jakim pojęcie to występuje na gruncie prawa prywatnego, gdzie to same strony kształtują swoje zobowiązania i w związku z tym może faktycznie powstać spór w jaki sposób wzajemne zobowiązania powinny zostać wykonane. Na gruncie prawa publicznego to sam ustawodawca określa sposób obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaś rolą podatnika jest należyte jego wykonanie. Organy podatkowe mają za zadanie jedynie dokonywać kontroli, czy rozliczenia podatkowe zostały prawidłowo wykonane. Jeżeli stwierdzone zostanie, że podatnik błędnie rozliczył swoje zobowiązania, wydawana jest decyzja określająca prawidłową ich wysokość. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje w jakiej prawidłowej wysokości podatek powinien zostać zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21). Nietrafny jest także zarzut strony, że nie powstaje obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy dłużnik ma wyłącznie jednego wierzyciela. Należy zauważyć, że z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Skarżąca dla uzasadnienie swojego stanowiska powołała się również na dorobek nauki prawa odnoszący się do przepisów prawa upadłościowego, jak również powołano orzecznictwo sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego. Wynika z nich, że brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości wobec dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, gdyż postępowanie upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli. Podkreślenia jednak wymaga, że zaprezentowane poglądy odnoszą się bezpośrednio do kwestii uregulowanych w prawie upadłościowym, będącym częścią prawa prywatnego. Tymczasem przedmiotowa sprawa dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny, stanowiący zaległość podatkową spółki. Nie można "w sposób mechaniczny" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w u.p.u. Stosowanie tej ustawy jest konieczne jedynie dla ustalenia wystąpienie stanu niewypłacalności oraz terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Zaprezentowane natomiast przez skarżącą poglądy dotyczą ściśle postępowania prowadzonego przez sąd upadłościowy i zasadności podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Nie odnoszą się jednak bezpośrednio do istoty i charakteru odpowiedzialności osób trzecich na gruncie O.p. W skardze strona sformułowała również zarzut naruszenia przez organ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., zgodnie z którym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W odwołaniu strona wskazała w tym względzie zasadniczo na dwie okoliczności świadczące o braku jej winy w niezgłoszeniu we "właściwym czasie" wniosku: sporny charakter zobowiązania podatkowego oraz istniejący w spółce podział obowiązków. W tej ostatniej kwestii skarżąca stwierdziła, że zajmowała się kontaktami z bankiem oraz ubezpieczycielem, prowadzeniem strony internetowej, mediów społecznościowych spółki, i nie miała świadomości tego, że mogą powstać jakiekolwiek wątpliwości co do części faktur związanych z usługami budowlanymi. Tymi sprawami zajmował się M. T.. Zdaniem Sądu podstawą braku winy skarżącej w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być okoliczność, że spółka nie zgadzała się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestia "sporności" zobowiązań podatkowych została już omówiona wcześniej i nie ma w tym miejscu potrzeby powtarzania argumentacji. Można tylko dodać, że gdyby podzielić stanowisko strony w tym względzie, to praktycznie członkowie zarządu w większości przypadków nie ponosiliby odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek, wręcz "opłacałoby" się wdać w spór z organami podatkowymi, aby uwolnić się od odpowiedzialności. Co do drugiej kwestii to organ trafnie zauważył, że dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia podział zadań między członkami zarządu. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności obejmującym też skutki działań spółki. O braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może zatem decydować wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie spółki, czy też brak wiedzy członka zarządu o sytuacji finansowej spółki (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2022 r., III FSK 1063/21). Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Strona podniosła także, że kwestia przesłanek do ogłoszenia upadłości powinna być rozpatrywana w kontekście art. 15 zzra ustawy o COVID, jednakże nie wyjaśniła w ogóle jaki wpływ ma regulacja zawarta w tym przepisie ma wynik rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.