I SA/Bd 1094/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi P. G. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2012 r. oddala skargę

W dniu [...]. Przedsiębiorstwo G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (skarżąca) złożyła do Urzędu Celnego w T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za styczeń 2012r. W dniu [...]r. uzupełniła wniosek składając dwie korekty deklaracji dla podatku od gier od 12 automatów wykazując w jednej z nich podatek[...] zł, a w drugiej podatek w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. wydany w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni), gdzie Trybunał stwierdził, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalne przepisy techniczne i wskazała, że ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej zwana "u.g.h." została wprowadzona do krajowego porządku prawnego z pominięciem procedur wymaganych przez prawo wspólnotowe w przypadku, gdy zawiera przepisy techniczne. W ocenie podatnika organ winien odmówić zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. i uznać nadpłatę w podatku. Zdaniem Spółki art. 139 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r.), ponieważ reguluje wysokość podatku należnego za prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych (będących produktem w rozumieniu przepisów wspólnotowych). Z uwagi na złożenie dwóch korekt deklaracji za miesiąc styczeń 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. uwzględnił korektę, w której Spółka określiła podatek w wysokości [...] zł oraz uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty stanowi jednocześnie pisemne uzasadnienie przyczyny założenia deklaracji korygującej. Ponieważ organ nie zgodził się z uzasadnieniem przyczyn skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ww. okres rozliczeniowy w dniu [...]. wszczął z urzędu postępowania podatkowe. Następnie decyzją z dnia [...]r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc styczeń 2012r. w kwocie [...] zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że zarzuty odwołania dotyczą wyłącznie kwestii braku mocy obowiązującej art. 139 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu. Następnie organ wskazał, że w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w powyższym zakresie wypowiedział się w wyrokach z dnia 16 lutego 2012r. o sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11. W ocenie organu kwestii oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definowinych jako usługi społeczeństwa informacyjnego. W kontekście powyższego organ wskazał, że sam przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Przepis ten nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania, a dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2 000 zł od każdego automatu. W ocenie organu, w sprawie nie ma zastosowania Dyrektywa 98/34/WE, ponieważ zakres jej uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie spełniają bowiem kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE - nie są świadczone na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zdaniem organu, art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Istotne zdaniem organu, jest również to, że art. 1 ust. 1 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. Organ podkreślił również, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej - przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Natomiast, jako że przepis ten nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., jest przepisem aktu obowiązującego, wydanego zgodnie z krajową procedurą legislacyjną, nie będącego w kolizji z żadnym bezpośrednim aktem normatywnym stanowionym przez prawo wspólnotowe. W skardze wniesionej do Sądu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając im naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. obowiązujący w dacie wydania sześcioletnich zezwoleń na prowadzenie wspomnianej działalności nie jest niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku mimo, że przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie automatów o niskich wygranych opierali swój rachunek ekonomiczny na uchylonych przepisach, a niemal trzykrotny wzrost obciążeń podatkowych nie może być uznany za możliwy do przewidzenia w perspektywie zaledwie sześciu lat; - art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i jako taki nie podlega obowiązkowi notyfikacji na podstawie art. 8 tej dyrektywy. Dodatkowo skarżąca wniosła o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, celem zbadania zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z wynikająca z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku, jeżeli przedsiębiorcy prowadzący działalność na podstawie sześcioletnich zezwoleń kalkulowali jej opłacalność, działając w zaufaniu do przepisu art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, który ustalał wysokość podatku na kwotę stanowiącą równowartość 180 euro. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zasadniczy spór pomiędzy stronami sprowadza się do wyjaśnienia, czy będący podstawą określenia podatku od gier, przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i czy wobec tego, przed wejściem w życie, powinien podlegać notyfikacji przed Komisją Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapitem pierwszym tej dyrektywy. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia jak też argumentów skargi nie sposób pominąć dorobku orzeczniczego, jaki ukształtował się w bogatym już orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego problemu, np. wyroki NSA: z dnia 14 maja 2013r., sygn. akt II FSK 2620/12 i sygn. akt II FSK 2916/12, z dnia 7 maja 2012r., sygn. akt II FSK 16/12 i sygn. akt II FSK 2346/11 i sygn. akt II FSK 2519/11, z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt II FSK 2943/12 i sygn. akt II FSK 2633/11, z dnia 26 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 2801/12, z dnia 16 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 3007/12, sygn. akt IIFSK 278/12, sygn. akt II FSK 414/12 wydawanych zarówno przed, jak i po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) W ocenie strony brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, winien skutkować odmową zastosowania przez Sąd przepisu prawa krajowego, tj. art. 139 u.g.h. Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu skarżąca wywodzi zarówno z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, jak i z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu notyfikacji norm i aktów prawnych. Powołana dyrektywa służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz, gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nałożono na państwa członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów należy także przekazać podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE). Na potrzeby Dyrektywy produkt zdefiniowano jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. "Na odległość" oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną, oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2). Ponadto należy wskazać, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm. - dalej: rozporządzenie RM) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia RM. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" przewidziana w Dyrektywie 98/34/WE. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Co do zasady samą działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a konkretnie działalność polegającą na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych na takich automatach należy zakwalifikować jako "usługę". Wynika to z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do gier losowych (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1992r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40). Usługa taka nie spełnia jednak definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, ani przez § 2 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia, albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny. Nie jest więc "usługą społeczeństwa informacyjnego". Takie też stanowisko zajął TSUE w powołanym wyroku z dnia 19 lipca 2012r., C-213/11 stwierdzając (pkt 27), że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Dla uzasadnienia, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym i powinien podlegać notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE, Spółka powołuje się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C -214/11, C -217/11. W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia - w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego. Podkreślić przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego), a nie z treści art. 139 ust. 1 u.g.h. Ten ostatni przepis stanowi, że podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Regulacja ta ustanawia uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania w przypadku urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Nie można podzielić stanowiska strony, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, bowiem wpływa, poprzez zwiększenie stawki podatkowej, na ograniczenie liczby użytkowanych automatów. Wskazać należy, że zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka: z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej - 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). W związku z tym sporny przepis nie może być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach stosowanych od dnia 1 stycznia 2010r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania, wynikające z art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013r., II FSK 2346/11; wyrok NSA z dnia 14 maja 2013r., II FSK 2482/12 – dostępne j.w.). Sąd nie podziela przy tym poglądu strony skarżącej, że ewentualne stwierdzenie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych, to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, co dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą danej normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE), jednak nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym, i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005r., C-303/04). Skoro art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sadu z powyższego wynika, że kwestionowany przez skarżącą przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co mieści się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach. Natomiast w zakresie hipotezy art. 139 ust. 1 u.g.h. nie mieści się obrót produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE. Tym samym przepis ten niewątpliwie nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, a zatem mógł stać się skuteczną podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia. W tym miejscu wypada zauważyć, że zasada swobody działalności gospodarczej wyrażona w art. 20 Konstytucji nie ma charakteru absolutnego. Możliwość ograniczenia wolności gospodarczej wynika z art. 22 Konstytucji. W wyroku z dnia 8 kwietnia 1998r., K. 10/97 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że działalność gospodarcza ze względu na jej charakter, a zwłaszcza na bliski związek zarówno z interesami innych osób, jak i interesem publicznym może podlegać różnego rodzaju ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności o charakterze osobistym bądź publicznym. Zdaniem Trybunału, istnieje legitymowany interes państwa w tworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwalają zminimalizować niekorzystne skutki mechanizmów rynkowych, jeżeli skutki te ujawniają się w sferze, która nie może pozostać obojętna dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości. Także ochrona prawa własności, ustanowiona w art. 64 Konstytucji, nie ma charakteru absolutnego, bowiem prawo to nie może być traktowane jako ius infinitum (por. wyrok TK z dnia 12 stycznia 1999r., P. 2/98). Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (por. wyrok TK z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (por. wyroki TK: z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97, z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (por. wyrok Trybunału z 24 maja 1994 r., K 1/94). W tym przypadku ustawodawca działał w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia zasady ochrony interesów w toku, wynikającej z zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Zasada ochrony interesów w toku nie może być postrzegana jako gwarancja niezmienności prawa. Adresaci muszą liczyć się ze zmianą prawa, która może być uzasadniona, albo wręcz wymuszona, zmianą warunków społecznych lub gospodarczych (por. wyrok TK z dnia 16 września 2003 r., K 55/02). Wskazać należy, że pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. postanowienia TK z dnia 25 listopada 2009r., SK 30/07). W rozpatrywanym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Ponadto, przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze prowadziłoby do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym, w tym przypadku w zakresie stawki podatkowej, jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji, gdy podatnicy są w trakcie realizacji długofalowych przedsięwzięć (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 65/12; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013r., II FSK 1096/12). W tym kontekście warto również zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013r., P 4/11, dotyczącego wprawdzie art. 135 ust. 2 u.g.h., orzekł o jego zgodności z art. 2 Konstytucji, i stwierdził w uzasadnieniu, że ustawodawca nie tylko, iż nie naruszył zasady ochrony interesów w toku, lecz przeciwnie – na podstawie przepisów przejściowych – dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Odnosząc to stanowisko do niniejszej sprawy podkreślić należy, że przepisy przejściowe i dostosowujące zawarte w rozdziale 12 u.g.h., zabezpieczają dostatecznie interesy przedsiębiorców, działających na podstawie dotychczasowych zezwoleń, a w szczególności nie może być negatywnie oceniany w tym zakresie przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., określający wyższą niż dotychczas zryczałtowaną stawkę podatkową za prowadzenie gier w dotychczasowych punktach określonych w zezwoleniu. Trzeba także podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 25 czerwca 2002r., K 45/01 i z dnia 8 stycznia 2009r., P 6/07 wskazał, że tylko w uzasadnionych przypadkach może zostać zakwestionowane prawo prawodawcy podatkowego do kształtowania obciążeń podatkowych, w tym przede wszystkim z uwagi na gwarantowane konstytucyjnie prawa osób niepełnosprawnych wynikające z art. 69 Konstytucji. Konstytucja zaś nie przyznaje szczególnej ochrony przedsiębiorcom organizującym gry hazardowe (por. wyrok WSA z dnia 15 października 2013r., I SA/Gd 837/1; wyrok WSA z dnia 8 sierpnia 2013r., I SA/Go 262/13). Należy również zauważyć, że skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, zmieniona została jedynie stawka podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasady i wartości konstytucyjne nie mają charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych oraz uwzględnia zasadę proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych (druk sejmowy nr 2481, VI kadencja Sejmu) intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia oraz zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów Konstytucji. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej pod adresem postępowania ustawodawczego zakończonego uchwaleniem ustawy o grach hazardowych należy zauważyć, że szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Może być oceniana, po pierwsze ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodawczego swojego stanowiska. Po drugie, z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych, a jakością ustawy. Jednak ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępowań oceniających merytoryczną wartość przepisów ustawy. Istnieje wprawdzie prawdopodobieństwo, że ustawa pośpiesznie rozpatrzona i uchwalona może zawierać błędy, ale nie może to przesądzać oceny zgodności ustawy z Konstytucją (por. wyrok TK z dnia 23 marca 2006r., K 4/06). Co więcej, skuteczna ochrona wartości konstytucyjnych wymaga niejednokrotnie podejmowania szybkich działań ustawodawczych w celu niezwłocznego ustanowienia niezbędnych regulacji prawnych (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2010r., Kp 9/09). Sąd zauważa, że projekt ustawy o grach hazardowych został wniesiony przez uprawniony podmiot, a w ramach postępowania ustawodawczego w Sejmie przeprowadzono trzy czytania projektu ustawy. W tym miejscu wypada zauważyć, że również skrócenie terminów regulaminowych dotyczących oczekiwania na kolejne stadia postępowania ustawodawczego zostało zrealizowane zgodnie z przepisami Regulaminu Sejmu. Podobnie prawidłowo przebiegł senacki etap trybu ustawodawczego, a Senat wypowiedział się w przedmiocie uchwalonej przez Sejm ustawy o grach hazardowych, stosownie do art. 121 ust. 2 Konstytucji. Nie można także zgodzić się ze Spółką, że zmiany do ustawy o grach hazardowych nie były poprzedzone konsultacjami społecznymi (zob. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych, druk sejmowy nr 2481, VI kadencja Sejmu). Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Tym samym, w ocenie Sądu, nie zaszła potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi przez stronę przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Reasumując, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie rozważań. Zważywszy na powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz Z. Pietrasik E.Kruppik-Świetlicka