I OSK 3763/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Kremer (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wojciech Jakimowicz Sędzia del. WSA Kazimierz Bandarzewski po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Gl 1128/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie dozoru pojazdu z towarem 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Gl 1128/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie dozoru pojazdu z towarem. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: W dniu 26 lipca 2017 r. funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przeprowadzili kontrolę operacji przewozu zgłoszonej w systemie SENT pod nr [...], w którym jako podmiot wysyłający i odbierający wskazano G. sp. z o.o. z siedzibą w B., przy ul. [...], a jako przewoźnik została wskazana N. sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ul. [...]. W wyniku tych czynności stwierdzono brak zgłoszenia, dotyczącego ok. 2500 litrów benzyny Euro Super 95 jako nadwyżki paliwa w zbiorniku cysterny. Spowodowało to zatrzymanie środka transportu wraz z towarem i skierowanie na wyznaczony parking w trybie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708). W toku postępowania G. sp. z o.o. w L. przedstawiła dowody potwierdzające prawo do dysponowania towarem. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 17 ust. 3 powołanej ustawy, określił stawkę opłaty tytułem strzeżenia i przechowywania środka transportowego – samochodu ciężarowego nr rej. [...] wraz z towarem w postaci benzyny bezołowiowej w kwocie 55,35 zł dziennie za okres od dnia 26 lipca do dnia 8 sierpnia 2017 r., tj. łącznie w kwocie 774,90 zł, obciążając należnością solidarnie N. sp. z o.o. w P. (przewoźnika) i G. sp. z o.o. w L. (jako podmiot zobowiązany do dokonania zgłoszenia). Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła G. sp. z o.o. w L. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że nie jest wystarczające dokonanie jakiegokolwiek zgłoszenia w systemie SENT. Zgłoszenie to musi dotyczyć konkretnego rodzaju i ilości towaru. W toku kontroli kierowca okazał zaś dowód wydania, w którym jako zleceniodawca figurowała S. S.A. a odbiorcą B. o/w Polsce. Jako przewoźnika wskazano firmę A. Nie okazano żadnego dowodu potwierdzającego prawo do dysponowania przewiezionym towarem przez skarżącą spółkę. Stwierdzono następujące rozbieżności pomiędzy zgłoszeniem w systemie SENT a okazanymi dokumentami, w tym: - w polu podmiot wysyłający stwierdzono rozbieżności w adresie firmy (w liście przewozowym wpisano inny adres niż w zgłoszeniu w systemie SENT); - w polu podmiot odbierający w zgłoszeniu SENT wpisano G. sp. z o.o., [...] NIP [...], natomiast w liście przewozowym jako adres odbiorcy wpisano Ś., ul. [...]; - w polu przewoźnik stwierdzono rozbieżności w adresie firmy (w liście przewozowym wpisano inny adres niż w systemie SENT); - z listu przewozowego wynikało, że w II komorze cysterny znajduje się 4000 litrów benzyny bezołowiowej Pb 95. Taka też ilość została zgłoszona do systemu pod numerem SENT [...]. Tymczasem po zważeniu środka transportu z towarem okazało się, iż kontrolowanym pojazdem przewożone było ok. 6500 litrów benzyny. Mając na uwadze fakt, że przewóz ok. 2500 litrów benzyny bezołowiowej Pb 95 znajdującej się na ww. środku przewozowym (nadwyżka paliwa w zbiorniku cysterny) nie został zgłoszony w systemie SENT oraz z uwagi na brak możliwości ustalenia podmiotu posiadającego prawo do dysponowania towarem jak właściciel, powyższy środek transportu wraz z niezgłoszonym w systemie SENT towarem (w ilości ok. 2500 litrów benzyny bezołowiowej), został w oparciu o art. 16 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, zatrzymany i skierowany do miejsca wyznaczonego. Na okoliczność zatrzymania, kontrolujący wystawili pokwitowanie zatrzymania środka transportu oraz pokwitowanie zatrzymania towaru. Wnioskiem z dnia 31 lipca 2017 r. G. sp. z o.o. wystąpiła o zwolnienie środka transportu z towarem. Wraz z pismem przedstawiła dowody potwierdzające prawo do dysponowania towarem przez Spółkę, tj. fakturę VAT nr [...] a dnia 25 lipca 2017 r. wystawioną przez sprzedającego: B. Sp. z o.o. w G. dla kupującego: G. sp. z o.o. (dotyczyła 11,895m3 benzyny bezołowiowej Pb95), a także fakturę VAT nr [...] wystawioną przez B. dla B. sp. z o.o. (dotyczyła takiej samej ilości paliwa), przyjęcie zewnętrzne nr [...] dot. 11895 litrów benzyny bezołowiowej Pb 95 CN 2710. Strona przedłożyła także umowę sprzedaży udziałów z dnia 21 czerwca 2017 r. – wraz z kopią wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednocześnie strona wyjaśniła, że dnia 25 lipca 2017 r. G. sp. z o.o. z siedzibą w L. ul. [...] (w KRS widnieje jeszcze stara siedziba ale w dniu 27 czerwca 2017 r. zostały złożone w KRS odpowiednie dokumenty zmieniające adres siedziby), wysłała drogą mailową zamówienie do firmy B. sp. z o.o. z siedzibą w G. ul. [...], na 12000 litrów benzyny bezołowiowej Pb 95. Odbiór towaru miał się odbyć z bazy paliw T. sp. z o. o. w R., ul. [...]. Po otrzymaniu koniecznych dokumentów kierowca D. B. z firmy transportowej N. pojechał do R., gdzie cysterna została zalana benzyną bezołowiową Pb 95. Z bazy paliw w R. paliwo zostało przewiezione do L., gdzie metodą grawitacyjną (uszkodzona drukarka w cysternie nie pozwalała na inny sposób wydania) zgodnie z dyspozycją zlał ok. 8000 litrów. Z uwagi na to, że niezgodne z przepisami jest otwieranie komór cysterny, gdzie znajduje się benzyna, nie mógł stwierdzić dokładnej ilości ale założył, że pozostało w cysternie ok. 4000 litrów. Dnia następnego, czyli 26 lipca 2017 r. przekazał kierownikowi stacji informację o zlaniu ustalonej w przybliżeniu ilości benzyny i powiadomił o awarii drukarki, w związku z tym, że towar nie był przeznaczony do dalszej odsprzedaży tylko miał być przewieziony na drugą stację G. w Ś., ul. [...]. Ustalono, że po zlaniu całości benzyny ilość zostanie dokładnie zmierzona i we właściwy sposób przyjęta na obydwie stacje. Dlatego też kierowca otrzymał konieczne do przewozu dokumenty i udał się na stację do Ś., gdzie został zatrzymany i skontrolowany przez urzędników z Urzędu Celnego. Kontrolujący po otwarciu klapy cysterny stwierdził, że według niego ilość jest większa niż 4000 litrów. Cysterna została zważona i stwierdzono nieprawidłowość w ilości 2500 litrów, po czym samochód wraz z towarem został zatrzymany i przewieziony na parking do M. Wymaganego zgłoszenia w systemie SENT spółka dokonała zatem w dniu 8 sierpnia 2017 r. Stąd też organ odwoławczy uznał wydane rozstrzygnięcie organu I instancji za zgodne z prawem. Skargę na powyższe postanowienie wniosła G. sp. z o.o., zarzucając błędne ustalenie, że nie dokonano wymaganego zgłoszenia w systemie, co mogłoby uzasadniać zatrzymanie środka transportu wraz z towarem, podczas gdy jedynie ustalono rozbieżności danych zawartych w zgłoszeniu SENT co do ilości przewożonej benzyny. Niedopuszczalna jest zaś rozszerzająca wykładnia art. 16 ust. 1 ustawy, który to przepis nie stanowi nadto o obowiązku zatrzymania pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że jest poza sporem, że w trakcie kontroli przedmiotowego przewozu benzyny bezołowiowej, zgłoszonego w systemie SENT, stwierdzono różnicę ilości faktycznie przewożonej benzyny a wynikającą ze zgłoszenia. Nadwyżka wynosiła ok. 2500 litrów. Tymczasem art. 3 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, definiuje przesyłkę jako określoną ilość towaru, a art. 5 ust. 2 pkt 7 – wymaga zgłoszenia danych co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towaru. Wreszcie, art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowi, że kontrola obejmuje zgodność danych zawartych w zgłoszeniu, ze stanem faktycznym. Zamknięcie urzędowe następuje w przypadku niezgodności m.in. co do ilości towaru (art. 15 ust. 1 ustawy). Zatem ilość towaru (masa lub objętość), stanowi element zgłoszenia i podlega kontroli. Jedynie rozbieżność co do ilości towaru wynosząca nie więcej niż 10% uważa się za nieistotną (art. 23 ustawy). Sąd zwrócił uwagę, że nadwyżka wynosiła więcej niż 10% (ok. 6500 litrów przewożone, zgłoszono – 4000 litrów). Jednak w sprawie nie chodzi jedynie o rozbieżność co do ilości przewożonego towaru. Okazane w toku kontroli dokumenty, wymienione w postanowieniu organu II instancji, rodziły bowiem wątpliwości co do podmiotu dysponującego towarem. Nadto, stwierdzono rozbieżności w adresie skarżącej spółki w liście przewozowym i w zgłoszeniu. Zatem celem zatrzymania w trybie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, było ustalenie właściciela towaru (ust. 3). Aczkolwiek ustawodawca wskazał jedynie na możliwość zatrzymania środka transportu lub towaru, to jednak nie wskazał żadnych przesłanek, warunkujących taką możliwość. W niniejszej sprawie oczywiście nie wchodziło w rachubę zatrzymanie samego towaru (benzyna w cysternie). Zdaniem Sądu liczba i waga społeczna stwierdzonych naruszeń (rozbieżności w okazanej dokumentacji w postaci dowodu wydania a samym zgłoszeniem co do podmiotów dysponujących towarem) uzasadniała zatrzymanie pojazdu z towarem. Działanie funkcjonariuszy organu kontroli skarbowej nie może być uznane za dowolne. Odmienne rozumowanie godziłoby bowiem w cel ustawy – obowiązek zgłoszenia towaru przed rozpoczęciem przewozu (art. 5 ust. 1 ustawy). Wyjaśnienia skarżącej, złożone w toku postępowania co do przyczyn rozbieżności w ilości przewożonej benzyny (częściowe przekazanie zakupionego paliwa do zbiorników na jednej ze stacji tej Spółki i przetransportowanie reszty do innej stacji), nie mogą podważać legalności działania organów. W ocenie Sądu, organy nie dokonały rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 ustawy. Działanie takie byłoby niedopuszczalne z mocy art. 7a § 1 K.p.a., aczkolwiek można by rozważać, czy z uwagi na cel ustawy i ważny interes publiczny, norma ta nie jest wyłączona na podstawie § 2 pkt 1 tego przepisu. Konsekwencją stwierdzenia braku zgłoszenia na część przewożonej benzyny musiało być obciążenie skarżącej, jako podmiotu obowiązanego do zgłoszenia, opłatą tytułem strzeżenia i przechowywania pojazdu z towarem na podstawie art. 17 ust. 3 ustawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skargę G. sp. z o.o. w L., zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zaistnienie "rozbieżności danych zawartych w zgłoszeniu" uprawnia do zatrzymania środka transportu, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku niedokonania zgłoszenia lub nieprzedstawienia przez kierującego numeru referencyjnego dla dokonywanego przewozu, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 tej ustawy, a w niniejszej sprawie przesłanki te nie zaistniały. Wskazując na powyższe zarzuty wnieniono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz rozpoznanie skargi. Ponadto skarżąca kasacyjnie wniosła o: 1) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje; 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), po wcześniejszym przesłaniu stronom informacji o zamiarze wyznaczenia posiedzenia niejawnego i umożliwieniu złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie na piśmie. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. wyłącznie naruszeniu prawa materialnego. Skutkiem podniesienia wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest konieczność uznania, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów prawa procesowego, tak więc poczynione przez organy i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalenia faktyczne są wiążące. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, stanowiących podstawę do orzekania przez Sąd I instancji. Powoduje to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym za podstawę zaskarżonego wyroku. Jeśli strona zamierza zakwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji, to niezbędne jest oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia określonych przepisów postępowania sądowego, tj. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II OSK 1460/10, z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II OSK 2508/11 oraz z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II OSK 2578/11; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalania stanu faktycznego spowodował konieczność oparcia się przez Naczelny Sąd Administracyjny na ustaleniach stanowiących podstawę orzekania przez Sąd I instancji, co rzutowało na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie stanowiska, że organy administracji prawidłowo ustaliły, że G. sp. z o.o. w L. nie dokonała zgłoszenia w systemie SENT, co uzasadniać miało zatrzymanie środka transportu wraz z przewożonym towarem. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że w trakcie kontroli przewozu zgłoszonego w systemie SENT, stwierdzono istotną różnicę pomiędzy ilością faktycznie przewożonego paliwa a wynikającą ze zgłoszenia. Ustalono, że skarżący kasacyjnie nie zgłosił przewozu ok. 2500 litrów benzyny bezołowiowej Pb 95 znajdującej się w zbiorniku cysterny (nadwyżka paliwa). Ponadto okazane w toku kontroli dokumenty rodziły wątpliwości co do podmiotu dysponującego towarem i stwierdzono rozbieżności w adresie skarżącej spółki w liście przewozowym i w zgłoszeniu. Ustalenia te nie mogły zostać skutecznie zakwestionowane poprzez zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (w dacie wydania zaskarżonego postanowienia: ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów). Przechodząc natomiast do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. w zw. z art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zaistnienie "rozbieżności danych zawartych w zgłoszeniu" uprawnia do zatrzymania środka transportu, wskazać trzeba, że odczytując pojęcie "niedokonanie zgłoszenia" nie można pominąć celu wprowadzenia do systemu prawnego ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Cel ten został wyeksponowany przez ustawodawcę w uzasadnieniu projektu ustawy (druk sejmowy nr 1244, VIII kadencja), w którym podkreślono, że unormowania w niej zawarte zapewnić mają skuteczne monitorowanie (kontrolę) przewozu towarów, w tym wyrobów akcyzowych oraz dostarczać organom celno-skarbowym informacji o przewozie określonych grup towarów. Powyższe, zdaniem autorów projektu ustawy, ma za zadanie ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Zauważono przy tym, że doświadczenia kontrolne potwierdzają, że w wielu przypadkach różnice w obrocie fakturowym i faktycznym przemieszczaniu towarów są wykorzystywane przez nieuczciwe podmioty. Wskazana ustawa, nazywana również "pakietem przewozowym", miała zatem w założeniu stanowić kolejne narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu m.in. paliwami płynnymi bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonującymi wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa (działania jako prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca, pośredniczący podmiot itp.). Miała ona stanowić w części regulację komplementarną dla tzw. pakietu paliwowego przyjętego ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, jak też regulację subsydiarną dla całego systemu podatkowego. Nowe rozwiązania prawne miały za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z szarą strefą oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (por. G. Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, LEX/el.). Ustawodawca szczegółowo wyjaśnił zatem, że celem ustawy jest zapewnienie bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów (wymienionych enumeratywnie w art. 3 ust. 2 pkt 1 – 4 ustawy), w tym wyrobów akcyzowych. Elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów określono w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. W myśl powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, system ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy przewóz towaru objętego pozycją CN 2710 podlega systemowi monitorowania drogowego, jeżeli jego objętość przekracza 500 litrów. Obowiązki dotyczące zgłaszania faktu przewozu tych towarów nałożono na cztery kategorie podmiotów uczestniczących w procesie przewozu towarów: podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźnika oraz kierującego środkiem transportu. Za ich nieprzestrzeganie podmiotom tym grożą kary pieniężne i inne sankcje. W przypadku przewozu towaru objętego pozycją CN 2710 w ilości przekraczającej 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1). Przewoźnik jest natomiast obowiązany przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy. Ponieważ przedmiotowa ustawa nakłada obowiązek zgłaszania przewozu towarów określonych w powołanym art. 3, ustawodawca przyjął, że nawet jeśli niezgłoszony przewóz towarów zostanie poddany kontroli, nie stanowi to o zwolnieniu podmiotów obowiązanych do dokonania zgłoszenia (odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika) od obowiązku przesłania takiego zgłoszenia do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego. Wyłączenie od tej zasady wynika ze sformułowania w art. 14 ustawy, że przewóz towarów może być kontynuowany po przesłaniu odpowiednio przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika zgłoszenia i uzyskaniu numeru referencyjnego, z wyjątkiem art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy, jeżeli w trakcie kontroli przewozu towarów: 1) ujawniono niedokonanie zgłoszenia; 2) nie zostanie przedstawiony przez kierującego numer referencyjny dla dokonywanego przewozu towaru, dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe, o którym mowa w art. 3 ust. 7 - środek transportu lub towar może zostać zatrzymany. Zatrzymany środek transportu wraz z towarem jest kierowany albo usuwany do najbliższego wyznaczonego miejsca, które spełnia warunki przechowywania towarów będących przedmiotem przewozu (art. 16 ust. 2). Towar zostaje zatrzymany do czasu ustalenia, przez naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów, podmiotu posiadającego prawo do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i złożenia zgłoszenia (art. 16 ust. 3). W przypadku gdy środek transportu lub towar (albo obydwa łącznie) zostaną zatrzymane w trybie określonym w art. 16 ustawy i skierowane lub usunięte do wyznaczonego miejsca, to powstaje obowiązek uiszczenia stosownych opłat za usunięcie, strzeżenie i przechowywanie środka transportu lub towaru. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 ustawy za usunięcie, strzeżenie i przechowywanie środka transportu lub towaru w wyznaczonym miejscu pobiera się opłaty. Na gruncie omawianej regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że sankcje, o których mowa w art. 17 ust. 1 w zw. art. 16 ust. 1 ustawy, tj. zatrzymanie środka transportu wraz z towarem a w konsekwencji nałożenie obowiązku uiszczenia stosownych opłat za usunięcie, strzeżenie i przechowywanie środka transportu lub towaru mogą zostać nałożone w sytuacji gdy w trakcie kontroli ujawniono niedokonanie w ogóle zgłoszenia w systemie SENT przewozu towaru jak też w przypadku dokonania zgłoszenia ale wskazania w nim innej, w sposób istotny różniącej się od określonej w zgłoszeniu ilości towaru. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że stwierdzone w wyniku kontroli uchybienia czyli brak zgłoszenia przez G. sp. z o.o. w L. ok. 2500 litrów benzyny Euro Super 95 jako nadwyżki paliwa w zbiorniku cysterny uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. Nie jest bowiem wystarczające dokonanie jakiegokolwiek zgłoszenia w systemie SENT. Zgłoszenie to musi dotyczyć konkretnego rodzaju i ilości towaru. Powyższe rozumienie użytego w art. 16 ust. 1 terminu "niedokonanie zgłoszenia" wzmacnia dodatkowo definicja "zgłoszenia" zawarta w art. 2 pkt 16 lit. a ustawy, zgodnie z którą określenie to oznacza zgłoszenie do rejestru zgłoszeń przewozu towaru obejmującego przewóz określonej ilości tego samego rodzaju towaru albo określonych ilości różnych rodzajów towaru przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu. Tymczasem zgłoszenie dokonane przez skarżącą kasacyjnie było niepełne, różniące się w sposób zasadniczy (ok. 2500 litrów przewożonych wyrobów akcyzowych) od przewozu zgłoszonego w systemie SENT pod nr [...]. Powyżej stwierdzone nieprawidłowości uprawniały służby celno-skarbowe do zatrzymania pojazdu. Przyjęcie zaprezentowanej w skardze kasacyjnej wykładni art. 16 ust. 1 ustawy, że zgłoszenie w systemie SENT przewozu dowolnej ilości towaru wyklucza możliwość zatrzymania prowadziłoby do rozwiązań nieracjonalnych i sprzecznych z innymi regulacjami ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, które utrudniałyby, a wręcz uniemożliwiałyby realizację celu wprowadzenia ustawy. W konsekwencji zastosowanie wyłącznie wykładni językowej art. 16 ust. 1 ustawy, bez uwzględnienia wykładni systemowej i celowościowej, należy uznać za niewłaściwe i sprzeczne z celem ustawodawcy. Istotna zmiana ilości przewożonego towaru (6500 litrów paliwa, zamiast zgłoszonych w systemie SENT 4000 litrów), prawidłowo została zatem odczytana jako niedokonanie zgłoszenia w rozumieniu powołanego przepisu. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie istniała zatem podstawa prawna do zatrzymania pojazdu wraz z towarem i skierowania na wyznaczony parking oraz określenia stawki opłaty tytułem strzeżenia i przechowywania środka transportowego w związku z ujawnieniem w trakcie kontroli niedokonania zgłoszenia w wyżej przedstawionym rozumieniu. Wobec tego dokonanej przez Sąd I instancji ocenie legalności zaskarżonego postanowienia nie można zarzucić naruszenia wymienionego przepisu, zaś efekt tej oceny uzasadniał oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.