I OSK 118/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Stojanowski Sędziowie: sędzia NSA Piotr Przybysz sędzia del. WSA Joanna Skiba (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Marek Szwed-Lipiński po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Kujawsko-Pomorskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt II SA/Bd 41/21 w sprawie ze skargi J.R. na decyzję Kujawsko-Pomorskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Bydgoszczy z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia i wypłaty odsetek od nienależnie pobranej kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2. zasądza od J.R. na rzecz Kujawsko-Pomorskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Bydgoszczy kwotę 477 (czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021r. sygn. akt II SA/Bd 41/21, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.R. na decyzję Kujawsko-Pomorskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Bydgoszczy z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia i wypłaty odsetek od nienależnie pobranej kary pieniężnej 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Powiatowego Lekarza Weterynarii w Bydgoszczy z dnia [...] września 2020 r. nr [...], 2. zasądził od Kujawsko-Pomorskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Bydgoszczy na rzecz skarżącej J.R. kwotę 680 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Powiatowy Lekarz Weterynarii w Bydgoszczy nałożył na J.R. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Kujawsko-Pomorski Wojewódzki Lekarz Weterynarii po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Bd 478/17 uchylił ww. decyzję Kujawsko-Pomorskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii z dnia [...] lutego 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Powiatowego Lekarza Weterynarii z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II OSK 88/18 oddalił wniesioną od powyższego wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną. Następnie organ I instancji dokonał zwrotu kwoty 20.000,00 zł na rzecz Skarżącej, uiszczonej tytułem wymierzonej kary pieniężnej. W dniu 20 marca 2020 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do organu administracji weterynaryjnej o zapłatę odsetek, należnych w związku ze zwrotem kary pieniężnej, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] Powiatowy Lekarz Weterynarii w Bydgoszczy odmówił ustalenia i wypłaty odsetek, zgodnie z żądaniem wnioskodawcy, z uwagi na brak podstawy prawnej do ich naliczenia oraz wypłacenia, wskazując na charakter prawny kary pieniężnej. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o produktach pochodzenia zwierzęcego (Dz. U. z 2014 poz. 1577, dalej "u.p.p.z.") brak jest przepisów regulujących wypłatę odsetek od kar pobranych nienależnie i stosowania w tym zakresie przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.). Kujawsko-Pomorski Wojewódzki Lekarz Weterynarii nie uwzględnił odwołania wniesionego od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II wskazał, że skoro na podstawie ustawy o produktach pochodzenia zwierzęcego organ władny był nałożyć i pobrać do dochodów budżetu państwa karę pieniężną, to władny był również także do jej zwrotu. Zwrot uiszczonej kary pieniężnej należy rozumieć jako zwrot kary, w takiej wysokości, w jakiej została ona uiszczona przez zobowiązanego. Zwrotowi podlega zatem nominalna wysokość zapłaconej kary, z pominięciem należności ubocznych, takich jak np. odsetki. Zdaniem organu przepisy ustawy o produktach pochodzenia zwierzęcego nie przewidują żądania naprawienia szkody, powstałej w związku z wyegzekwowaniem należności, nie przewidują bowiem wydania decyzji przyznającej stronie zwrot odsetek, co wyraźnie sugeruje wolę ustawodawcy do zaniechania ich poboru, nawet w przypadku nieterminowego uiszczenia nałożonej kary. Brak takiej regulacji w ustawie o produktach pochodzenia zwierzęcego jest istotny, zważywszy na różnorodne rozwiązania, wprowadzone przez ustawodawcę, w polskim systemie prawnym. W szeregu aktów normatywnych znajduje się jednoznaczne odesłanie do stosowania odpowiednio w zakresie nieuregulowanym do kar pieniężnych przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, tak m.in. w art. 131 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2014 r. o rybołówstwie morskim, czy też art. 281 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska. Z kolei takiego odesłania nie zawiera art. 126 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe. Organ wskazał, że zgodzić się należy z organem I instancji, że nie można domniemywać woli ustawodawcy w stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie kar pieniężnych, nałożonych na podstawie Ustawy o produktach pochodzenia zwierzęcego, skoro przepisy nie określają ani sposobu, ani trybu pobierania odsetek od kar pieniężnych oraz nie zawierają odesłania w tym zakresie. Skoro zaś kara pieniężna nie zawiera się w definicji "niepodatkowych należności publicznoprawnych" w rozumieniu art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to art. 2 § 2 Ordynacji nie mógł znaleźć zastosowania. Organ II instancji podzielił również pogląd, że tylko wówczas, gdy przepisy prawa wprost odsyłają do stosowania Ordynacji podatkowej, prawnie dopuszczalne jest obliczanie odsetek od zaległości podatkowych. Sama treść art. 3 pkt 8 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką dla dokonania tego rodzaju czynności. W konsekwencji, nie będzie miał zastosowania Dział III O.p. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Kujawsko-Pomorskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Powiatowego Lekarza Weterynarii w Bydgoszczy z dnia [...] września 2020 r. [...], zaskarżając orzeczenia w całości, wnosząc o ich uchylenie. We wspomnianym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił obie decyzje. Zdaniem Sądu I instancji kary pieniężne wymierzane przez organy jako dochód budżetu państwa w rozumieniu art. 30 u.p.p.z. należy zakwalifikować do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których zalicza się w szczególności zgodnie z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021, poz.305), dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych. Przepisami odrębnymi będą przepisy u.p.p.z. Tym samym kary pieniężne stanowiące na podstawie art. 30 u.p.p.z. dochód budżetu państwa będą środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Czyli do kar pieniężnych, o których stanowi art. 30 u.p.p.z., w zakresie nieuregulowanym ustawą o finansach publicznych , zastosowanie znajdują przepisy kpa i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd I instancji przyjął, że dział III o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych za naruszenie przepisów u.p.p.z. Zastosowanie znajdują również przepisy działu III o.p. dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania. Uprawnia do tego art. 67 u.f.p., który w tej części stanowi lex specialis w stosunku do ogólnego przepisu wyłączającego zastosowanie przepisów o.p. do administracyjnych kar pieniężnych, tj. art. 30 u.p.p.z.. W ocenie Sądu za stanowiskiem takim przemawia także zmiana art. 67 u.f.p. wprowadzona ustawą z dnia 7 kwietnia 2017r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz. 935) z dniem 1 czerwca 2017r., mocą której w przepisie tym wyodrębniono ustęp 2, zgodnie z którym do spraw dotyczących administracyjnych kar pieniężnych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Odesłanie przewidziane w art. 67 ust. 2 u.f.p. ogranicza się wyłącznie do kar administracyjnych w takim rozumieniu i zakresie obejmującym właśnie nakładanie lub wymierzanie administracyjnej kary pieniężnej lub udzielanie ulg w jej wykonaniu. W Kodeksie postępowania administracyjnego i w u.p.p.z. brak jest natomiast regulacji dotyczącej nadpłaty i jej oprocentowania. Taka sytuacja miała miejsce również przed wprowadzeniem odesłania zawartego w art. 67 ust. 2 u.f.p. W ocenie Sądu , w tym zakresie znajdowało i nadal znajduje zastosowanie odesłanie do działu III Ordynacji podatkowej ( 67 ust. 1 u.f.p.), gdzie takie regulacje zostały przewidziane. Odmienna ocena prowadziłaby do sytuacji, w której istniałaby możliwość naliczenia odsetek od zaległej kary administracyjnej, co przewiduje po nowelizacji przepis w 189i § 2 kpa, natomiast brak byłoby takiej możliwości w przypadku zwrotu nadpłaconej kary. Trudno także znaleźć uzasadnienie dla różnicowania sytuacji prawnej podmiotów, którzy nienależnie uiszczają podatek, uzyskując jego zwrot wraz z oprocentowaniem, i podmiotów, które uiszczają należność wynikającą także ze stosunku publicznoprawnego, ale w formie administracyjnej kary pieniężnej. W ocenie Sądu I instancji, z uwagi na swój publicznoprawny charakter, powinny być objęte reżimem prawnym właściwym dla podatków również świadczenia mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie postanowień prawa publicznego, a więc kary pieniężne za naruszenia przepisów u.p.p.z. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Kujawsko-Pomorski Wojewódzki Lekarz Weterynarii w Bydgoszczy zaskarżając wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 30 ustawy z dnia z dnia 16 grudnia 2005 roku o produktach pochodzenia zwierzęcego (zwana w dalszej części "u.p.p.z.") w zw. z art. 3 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (zwana w dalszej części "o.p.") w zw. z art. 2 § 2 o.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że kara administracyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, pomimo iż nie spełnia ona warunków, pozwalających na zakwalifikowanie tego świadczenia jako należności budżetowej, z uwagi na brak w jej konstrukcji elementów prawnych danin publicznych, a ponadto obowiązek jej zapłaty nie wynika ze stosunków publicznoprawnych, tylko stanowi konsekwencje zachowania określonego podmiotu, będącego deliktem administracyjnym, w następstwie przyjęcie, że do kary administracyjnej zastosowanie mają przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (zwana w dalszej części "u.f.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy administracyjna kara pieniężna nie stanowi niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym, a przepis ten ma zastosowanie jedynie do tej kategorii należności, 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 30 u.p.p.z. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisu tego wynika, że administracyjna kara pieniężna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, podczas gdy przepis ten określa jedynie, że należność ta jest dochodem, który przysługuje budżetowi państwa, 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 u.p.p.z. przez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu przez Sąd I instancji, że skoro przepis ten nie normuje kwestii wypłaty odsetek od zwróconej kary pieniężnej, to tym samym nie stanowi kompleksowej regulacji i wymagana jest analiza prawna przepisów innych ustaw w zakresie istnienia podstawy prawnej do wypłaty odsetek od nienależnie pobranej administracyjnej kary pieniężnej na drodze postępowania administracyjnego. W oparciu o powyższe wniesiono o jego uchylenie oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J.R. wniosła o: 1. oddalenie skargi kasacyjnej w całości, 2. rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, ewentualnie wnoszę o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość (rozprawa zdalna), 3. zasądzenie od Skarżącego kasacyjnie na rzecz Skarżącej J.R. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie albowiem zawiera usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej "p.p.s.a."), co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 6 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania orzeczenia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40) Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie organ zarzucił wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, a nie podnosił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem nie jest kwestionowany stan faktyczny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu I instancji, który przyjął, że brak w ustawie o produktach pochodzenia zwierzęcego przepisów regulujących sposób naliczania odsetek, jak również brak odesłania do stosowania przepisów innych ustaw w tym zakresie, pozwala na zastosowanie odpowiednio przepisów działu III Ordynacji podatkowej w oparciu o istnienie domniemania podlegania niepodatkowych należności publicznoprawnych tym przepisom, co w konsekwencji skutkować powinno rozpoznaniem żądania naliczania odsetek. Inaczej rzecz ujmując, Sąd I instancji swój pogląd oparł na domniemaniu podlegania nieopodatkowanych należności publicznoprawnych, za jakie uznał kary nakładane w oparciu o ustawę o produktach pochodzenia zwierzęcego pod przepisy ustawy ordynacji podatkowej. A zatem do tych należności powinno się odpowiednio stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej, regulującego w Rozdziale 9 tej ustawy nadpłatę. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że ordynacja podatkowa jest aktem ogólnego prawa daniowego. Przy czym uściślić wypada, że zastosowanie przepisów o.p. do publicznoprawnych kar pieniężnych nie może być oparte na domniemaniu, a musi być wyraźnie określone w przepisach stawy odrębnej. W sytuacjach wątpliwych zastosowanie w pierwszej kolejności mają przepisy k.p.a., bo to one, a nie przepisy o.p., mają charakter norm powszechnie stosowanych w postępowaniach administracyjnych. Koreluje to z zasadą ustaloną w art. 67 ust. 2 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305- dalej jako: "u.f.p."). Powyższe podyktowane jest zasadą legalizmu działania organów administracji publicznej. Doniosłość tej zasady i jej znaczenie dla funkcjonowania państwa prawa uzyskały potwierdzenie w ustawie zasadniczej - Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Jak podkreśla się w doktrynie, "legalizmem działania organów władzy publicznej nazywamy stan, w którym po utworzeniu w drodze prawnej rozwijają one aktywność na podstawie i w granicach prawa, zaś prawo określa ich zadania i kompetencje oraz tryb postępowania; postępowanie to prowadzi do wydawania rozstrzygnięć w przepisanej przez prawo formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi (...). Stan taki ma wynikać z sytuacji, w której każde działanie organu władzy publicznej jest oparte na ustawowym upoważnieniu:1) do podjęcia działania w danej kwestii; 2) do zajęcia się sprawą w danej formie; 3) do nadania rozstrzygnięciu określonej szaty prawnej (...)" - vide np. komentarz do art. 7 Konstytucji w: L. Garlicki, M. Zubik, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wydawnictwo Sejmowe 2016 r. i powołana tamże literatura. Działanie na podstawie i w granicach prawa jest więc prawnym obowiązkiem każdego organu władzy publicznej, również organów naczelnych w rozumieniu art. 18 k.p.a. Konstytucyjna zasada legalizmu znalazła odzwierciedlenie w art. 6 k.p.a., zgodnie z którym organa administracji publicznej działają na podstawie prawa. Zakłada się przy tym, że tylko takie działanie organów władzy publicznej może budować zaufanie obywateli do tej władzy, a jednocześnie obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do władz publicznych jest równoległym obowiązkiem organów administracji (art. 8 § 1 k.p.a.). Prawidłowe rozumienie zasady legalizmu wymaga uwzględnienia kilku różnych elementów: dotyczących metod rozumowania prawniczego i metod działania podmiotu prawa, wartości które są realizowane oraz formalnych warunków działania podmiotu stosującego prawo, a także skutków realizacji zachowań regulowanych przez prawo. Przede wszystkim, legalizm działania organów administracji publicznej wyklucza dopuszczalność dokonywania przez jakikolwiek organ władzy publicznej wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego w sposób dowolny. Oznacza to, że ocena podstaw prawnych zarówno w zakresie umocowania prawnego organu do konkretnego działania, jak również w zakresie treści prawnego rozstrzygnięcia sprawy zawsze musi być zgodna ze standardami przyjętymi w tym zakresie w danej kulturze prawnej i nie może budzić zasadniczych wątpliwości prawnych. W demokratycznym państwie prawnym kontekst językowy i systemowy wykładni prawa powinien mieć pierwszeństwo przed kontekstami celowościowymi i funkcjonalnymi, czyli uwarunkowaniami politycznymi, bądź innymi, pozaprawnymi, okolicznościami. Kolejno w doktrynie problem dopuszczalności stosowania analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Także ci nieliczni autorzy, którzy dopuszczają analogię jako metodę wykładni w prawie administracyjnym (E. Smoktunowicz: Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970), jej zastosowanie zawężają do przepisów obojętnych z punktu widzenia praw i obowiązków jednostki. Przepisy prawa administracyjnego to zasady ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mającej służyć tworzeniu nieprzewidzianych prawem unormowań wpływających na prawa jednostki (...), jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy nie mogą stanowić podstawy do oceny stosowania prawa. Działanie powyższych zasad ma kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Bowiem jedynie w ustawie można normować prawa i obowiązki obywateli i upoważniać do przymusowego egzekwowania tych obowiązków. Biorąc to pod uwagę należy uznać, że w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności, ma zastosowanie ustawa o produktach pochodzenia zwierzęcego, jako ustawa szczegółowa. Zgodnie z art. 30 u.p.p.z. kary pieniężne stanowią dochód budżetu państwa i są wpłacane na rachunek bankowy powiatowego inspektoratu weterynarii. Kara pieniężna wymierzona w oparciu o przepisy u.p.p.z. jest sankcją administracyjną, wymierzaną, w drodze decyzji administracyjnej przez powiatowego lekarza weterynarii (art. 27 ust. 1 ww. ustawy). We wspomnianych przepisach jak i w całej ustawie o produktach pochodzenia zwierzęcego nie ma zawartej normy, która by stanowiła podstawę do naliczenia odsetek od nienależnie pobranej kary pieniężnej podlegającej zwrotowi. W ustawie nie znajduje się także stosowny zapis, który odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej. W ustawie szczególnej nie ma zatem przepisu pozwalającego na zastosowanie do nienależnie pobranej kary pieniężnej przepisów ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, iż zajęte przez Sąd I instancji stanowisku, nie znajduje też oparcia w treści art. 67 u.f.p., w myśl którego do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym), nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Z przepisu tego wynika, że przepisy o.p. mają jedynie odpowiednie zastosowanie, a więc z uwzględnieniem modyfikacji wynikających z innych przepisów, np. z art. 30 u.p.p.z., który należy uznać za przepis lex specialis względem art. 67 u.f.p. Ponadto należy zauważyć, że kary pieniężne wymierzane przez powiatowego lekarza weterynarii na podstawie art. 27 pkt 1 u.p.p.z. są dochodem budżetu państwa i należą do środków publicznych jako dochody publiczne inne niż wskazane w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dochody budżetu państwa (art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). Nie są one jednak takimi środkami publicznymi, które stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym wskazane w art. 60 ustawy o finansach publicznych. W związku z tym nie są one objęte odesłaniem z art. 67 ust. 1 tej ustawy do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Definiując pojęcie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, należy mieć na uwadze potrzebę zachowania spójności systemu prawa, w tym przypadku art. 60 ustawy o finansach publicznych z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Według tego ostatniego przepisu przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. W związku z warunkiem wynikania ze stosunków publicznoprawnych, wskazanym w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w zakresie pojęcia niepodatkowych należności budżetowych nie mieszczą się administracyjne kary pieniężne nakładane za popełnienie deliktu administracyjnego. Nie wynikają bowiem one ze stosunków publicznoprawnych, czyli takich stosunków, których elementami są skierowane do określonych podmiotów nakazy świadczenia publicznego na rzecz budżetu państwa (budżetu jednostek samorządu terytorialnego). Wynikają natomiast z zabronionych pod groźbą sankcji administracyjnych zachowań tych podmiotów. Administracyjne kary pieniężne są następstwem stwierdzenia przez organ popełnienia deliktu administracyjnego, stanowiąc instrument prawa administracyjnego, ale o określonym charakterze sankcyjnym. Są one rodzajem sankcji za nieprzestrzeganie przepisów prawa publicznego. Z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się wobec tego dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty. Z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że warunkiem zastosowania przepisów tej ustawy do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych. Oznacza to, że do tych należności powinno się zaliczyć należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów (por. M. Popławski (w:) Ordynacja podatkowa, Tom I, Zobowiązania podatkowe. Komentarz aktualizowany, red L. Etel, Lex/el 2024, teza 9 do art. 3, R. Mastalski (w:) B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017, str. 55)., wyroki NSA: z 14 listopada 2014 r, sygn. akt II GSK 1693/13, z 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2551/17; z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 416/19 oraz sygn. akt II GSK 826/19; z 16 listopada 2023 r., sygn. akt. II 966/20, z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt II GSK 450/20 ( publik. CBOSA). Można tu przykładowo wymienić jako przykład tego rodzaju należności opłatę patentową pobieraną na podstawie art. 222 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. Nr 49, poz. 508) przez Urząd Patentowy. Tym samym nie jest prawidłowa argumentacja sądu I instancji, która utożsamia kary pieniężne, o których stanowi art. 30 u.p.p.z. z niepodatkową należnością publicznoprawną (str. 12 uzasadnienia). A zatem trzeba przyznać rację skarżącemu kasacyjnie organowi, że dopuszczalność naliczania odsetek od zwróconej kary pieniężnej musi wynikać wprost z treści ustawy statuującej określony rodzaj kary pieniężnej lub wynikać z ustawy, do stosowania której odsyła ustawa statuująca określony rodzaj kary pieniężnej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji nieprawidłowo dopuścił możliwość zastosowania w tej sprawie art. 60 i art. 67 u.f.p. oraz art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czego dokonał błędnej wykładni przepisów art. 27 i art. 30 u.p.p.z. Z tych też powodów skargę kasacyjną należało uznać za zasadną. Stwierdzone naruszenia pozwoliły na uchylenie zaskarżonego orzeczenie i rozpoznanie skargi. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.