I GSK 988/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 1955/15 w sprawie ze skargi [A.] w Z. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania ze środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] w Z. na rzecz Ministra Inwestycji i Rozwoju 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1955/15 oddalił skargę [...] w Z. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania ze środków unijnych. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] czerwca 2013 r. Samorząd Województwa Ś. zawarł z [...] z siedzibą w Z. umowę o dofinansowanie projektu pt. "PWP Zawód kluczem do kariery" nr [...] w ramach Działania 9.2 PO KL - Podniesienie atrakcyjności i jakości szkolnictwa zawodowego. Beneficjent zaplanował, że realizacja zadań rozpocznie się [...] maja 2013 r., a zakończy [...] kwietnia 2015 r. Beneficjentowi zostało przyznane na realizację projektu dofinansowanie w łącznej kwocie 1 293 918,90 zł, w tym koszty pośrednie rozliczane ryczałtem na poziomie 7% kosztów bezpośrednich pomniejszonych o wartość zadań zleconych - zgodnie z § 4 ust. 3 i 4 umowy o dofinansowanie. Realizację projektu zaplanowano w partnerstwie. W dniu [...] maja 2013 r. pomiędzy [...] a [...] z siedzibą w S. (Niemcy) zawarta została umowa o współpracy ponadnarodowej. Decyzją Marszałka Województwa Ś. z dnia [...] listopada 2014 r. zobowiązano skarżącego do zwrotu środków dofinansowania w kwocie 135.131,23 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, tj. od dnia [...] lipca 2013 r., do dnia zwrotu. Jako uzasadnienie swojej decyzji Marszałek wskazał szereg nieprawidłowości stwierdzonych przez Urząd Marszałkowski Województwa Ś. w toku planowanej kontroli projektu przeprowadzonej w dniach [...] -[...] listopada 2013 r. Organ ocenił, iż działanie skarżącego narusza zapisy Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach PO KL (dalej: "Wytyczne") oraz umowy o dofinansowanie projektu, co stanowi podstawę do stwierdzenia wydatków niekwalifikowalnych we wskazanych w decyzji obszarach. Minister Infrastruktury i Rozwoju (dalej "Instytucja Zarządzająca") decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez [...] w Z. uchylił decyzję Marszałka Województwa Ś. z dnia [...] listopada 2014 r. w części kwoty 125.296,23 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia [...] lipca 2013 r. do dnia zwrotu, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej: "u.f.p.") w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy, z zastrzeżeniem ust. 8 i 10. Z treści przepisu art. 184 u.f.p. wynika, iż wydatki związane z realizacją programów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Do obowiązujących procedur zalicza się w rozpoznawanej sprawie m.in.: Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach POKL. Organ zauważył, iż zgodnie z § 3 ust. 1 umowy o dofinansowanie z dnia [...] czerwca 2013 r. Skarżący zobowiązał się do realizacji projektu zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie. Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. umowy, Odwołujący zobowiązał się do stosowania aktualnych Wytycznych podczas realizacji projektu. Ponadto, zgodnie z § 31 ww. umowy, w sprawach nieuregulowanych zapisami umowy beneficjent zobowiązał się stosować odpowiednie zasady wynikające z Programu, a także odpowiednie przepisy prawa Unii Europejskiej oraz właściwych aktów prawa krajowego. Upoważnienie do wydania przedmiotowych Wytycznych wynika wprost z art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 35 ust. 3 pkt 4a u.z.p.p.r. ( Dz. U. 2009.84.712 z późn.zm.) W zaskarżonej decyzji uwzględniano zapisy Wytycznych z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz [...] lipca 2013 r. Analizując poszczególne wydatki uznane przez organ pierwszej instancji za niekwalifikowalne w zaskarżonej decyzji Instytucja Zarządzająca nie podzieliła argumentacji organu pierwszej instancji w sprawie konieczności zwrotu przez Skarżącą dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur i stwierdziła kwalifikowalność wszystkich wydatków zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, za wyjątkiem kosztów pośrednich, o których mowa w pkt 4.1 zaskarżonej decyzji, w tym: - kosztów tłumaczenia podczas wizyty studyjnej w wysokości 1. 920 zł jako zgodnych z Wytycznymi, - kosztu usługi transportowej rozliczonej w ramach projektu w kwocie 3. 300 zł nie narusza Wytycznych, - kwalifikowalność wydatku 102 500 zł na organizację staży zagranicznych rozliczonego w ramach projektu oraz kwoty 9. 218,66 zł, - kwoty 9. 500 zł, gdyż beneficjent zapewniając właściwy poziom upublicznienia zapytania ofertowego zachował uczciwą konkurencję i równe traktowanie podmiotów, a zatem zgodność z zasadą konkurencyjności w rozumieniu Wytycznych. W kwestii kosztów pośrednich dotyczących organizacji staży zagranicznych i krajowych, o których mowa w pkt 4.1 zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji podniósł, iż Skarżącej zostało przyznane dofinansowanie w łącznej kwocie 1. 293. 918,90 zł, w tym koszty pośrednie na poziomie 7% kosztów bezpośrednich w kwocie 84. 648,90 zł, co wynika z wniosku o dofinansowanie projektu. Tymczasem, zgodnie z § 4 ust. 4 umowy o dofinansowanie, podstawa wyliczenia kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem, tj. wartość kosztów bezpośrednich ulega pomniejszeniu o wartość zadań zleconych w ramach projektu. Innymi słowy, koszty pośrednie projektu rozliczane ryczałtem w ramach projektu stanowią w tym przypadku 7% poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych kosztów bezpośrednich, pomniejszonych o wartość zadań zleconych. Zgodnie z pkt 1 podrozdziału 4.12 Wytycznych, zlecenie zadania merytorycznego oznacza zlecenie wykonawcom całości działań przewidzianych w ramach danego zadania lub istotnej ich części. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, w ramach zadania 4 - organizacja staży lokalnych i konferencji oraz zadania 5 - współpraca ponadnarodowa, przewidziano do realizacji przez podwykonawcę organizację staży lokalnych i zagranicznych, sięgających kwoty 290. 000 zł. Minister Infrastruktury i Rozwoju zaznaczył, iż w ocenie organu I instancji, zakres umowy z dnia [...] czerwca 2013 r. na kwotę 290. 000 zł wskazany w pkt 2 i 3 niniejszej decyzji wpisuje się w definicję zadania zleconego z pkt 1 podrozdziału 4.12 Wytycznych, bowiem zlecenie działania merytorycznego związane było z całkowitym wyłączeniem przez Skarżącą swojego bezpośredniego zaangażowania w dane działanie, a koszty administracyjne związane z jego realizacją przeniesione zostały przez beneficjenta na wykonawcę usługi, wobec czego uznał za wydatek niekwalifikowalny koszty pośrednie w wysokości 9 835 zł (7%*140. 500 zł). Organ odwoławczy potwierdził, iż działania projektowe - organizacja staży lokalnych i organizacja staży zagranicznych wpisują się w definicję zadania zleconego z pkt 1 podrozdziału 4.12 Wytycznych, gdyż ich realizacja w całości została zlecona wykonawcy. Organ drugiej instancji podniósł również, iż na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie, beneficjent ponosząc wydatki związane z realizacją przez niego zadań projektowych ma możliwość rozliczania kosztów pośrednich ryczałtem według określonego w umowie wskaźnika procentowego. Zatem, w momencie rozliczania wydatków wynikających z realizacji zadań projektowych wskazujących na osiągnięty postęp rzeczowy projektu, beneficjent ma możliwość rozliczenia ryczałtem również kosztów pośrednich. Podstawa wyliczenia kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem, tj. wartość kosztów bezpośrednich, ulega pomniejszeniu o wartość zadań zleconych w ramach projektu. W związku z uznaniem organizacji staży lokalnych i zagranicznych za zadanie zlecone, organ odwoławczy uznał koszty pośrednie w wysokości 9. 835 zł za wydatek niekwalifikowalny w ramach projektu. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po rozpoznaniu skargi WSA w Warszawie uznał, że skarga [...] w Z. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zakresie sporu dotyczącego kosztów pośrednich Skarżąca nie wskazała na żaden konkretny dowód bądź dokument, który byłby pominięty przy analizie spornej kwestii przez organ drugiej instancji. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że organ swoje ustalenia oparł na znajdującym się w aktach sprawy dokumencie nr [...] Sąd zauważył, iż organy w uzasadnieniu decyzji dotyczącej kosztów pośrednich dotyczących organizacji staży zagranicznych i krajowych nie odniosły się do karty akt administracyjnych nr [...], tym bardziej żaden z organów nie wskazywał, że jest to dokument urzędowy i korzysta z domniemania faktów w nim stwierdzonych, tak jak podnosi to Skarżąca. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, tj. ustaliły łączną wysokość dofinansowania przyznanego Skarżącej, w tym wysokość kosztów pośrednich. Wskaźnik kosztów pośrednich został ustalony zgodnie z zapisami Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POKL na poziomie 7% kosztów bezpośrednich (4.4 pkt 3 lit. a iii. Wytycznych). W związku z rozliczaniem kosztów pośrednich ryczałtem obowiązkiem Skarżącego nie było gromadzenie dokumentów finansowych potwierdzających ponoszenie kosztów pośrednich, tak jak ma to miejsce w przypadku ich rozliczania na podstawie faktycznie podniesionych wydatków. Wybór sposobu rozliczania kosztów pośrednich został wskazany we wniosku o dofinansowanie projektu. Konieczne było jednocześnie ustalenie prawidłowej podstawy wyliczenia kosztów pośrednich, tj. kwoty kwalifikowalnych wydatków bezpośrednich. Sąd podkreślił, iż organ dokonał powyższego na podstawie § 4 ust. 4 umowy o dofinansowanie, zgodnie z którym podstawa wyliczenia kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem, tj. wartość kosztów bezpośrednich, ulega pomniejszeniu o wartość zadań zleconych w ramach projektu. Minister Infrastruktury i Rozwoju ustalił, czy doszło do zlecenia zadania, o którym mowa w § 4 ust. 4 umowy odwołując się do Wytycznych tak, aby zdefiniować pojęcie "zadań zleconych". Zlecenie zadania merytorycznego oznacza zlecenie całości działań przewidzianych w ramach danego zadania lub istotnej ich części wykonawcom (4.12. Podrozdział 12 pkt 1). Sąd pierwszej instancji przyznał rację Ministrowi podnosząc, iż w takiej sytuacji dochodzi zatem do "wyprowadzenia" zadania lub istotnej jego części na zewnątrz projektu, a zatem realizacja tego zadania odbywa się nie przez beneficjenta, tylko de facto przez podmiot zewnętrzny, a rola beneficjenta ogranicza się głównie do nadzoru nad realizacją zadania. W ramach zadania 4 - organizacja staży lokalnych i konferencji oraz zadania 5 - współpraca ponadnarodowa, Skarżąca przewidziała organizację staży lokalnych i zagranicznych. Zadanie to zostało w całości powierzone podwykonawcy na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2013 r. zawartej pomiędzy Skarżącą, a [...], a zatem stanowi zadanie zlecone, którego wartość pomniejsza podstawę wyliczenia kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem. Co prawda, zgodnie z § 2 umowy z dnia [...] czerwca 2013 r. Skarżąca odpowiadała za takie działania jak poinformowanie stażystów o ich obowiązkach, wypłatę uczestnikom projektu stypendium stażowego, opłacenie składek od stypendium, podjęcie ewentualnej decyzji o pozbawieniu uczestnika projektu możliwości kontynuowania stażu. Niemniej, są to działania w kosztorysie projektu przypisane do zadań lidera, za które Skarżąca już raz rozliczyła koszty pośrednie na podstawie § 4 umowy o dofinansowanie. Oceniając, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zadaniem zleconym, organ swoje ustalenia oparł o znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, tj. umowę o dofinansowanie projektu wraz z wnioskiem, umowę zawartą pomiędzy Skarżącą a[...], rachunek nr [...] dotyczący zlecenia usługi na organizację staży zagranicznych, rachunek nr [...] dotyczący zlecenia usługi na organizację staży krajowych. Wbrew temu co utrzymuje Skarżąca, wnioski wyciągnięte z przedstawionych okoliczności przez organ są prawidłowe i Sąd w całości je zaakceptował. Sąd odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, uznał je za bezpodstawne. Wskazał, że strona nie jest zwolniona od współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych, skoro nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do wydania decyzji dla niej niekorzystnej. Odnosząc się do formułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd uznał je za niezasadne. Podkreślił, że na podstawie podpisanej umowy o dofinansowanie Skarżąca zobowiązała się do wydatkowania środków projektowych zgodnie z aktualną wersją Wytycznych. Efektem stwierdzenia nieprawidłowości jest obowiązek dokonywania korekt wynikający z art. 98 ust. 2 Rozporządzenia. Przepisy Rozporządzenia wiążą obowiązek nałożenia korekty z wystąpieniem nieprawidłowości, a nie szkody. Pojęcie nieprawidłowości jest szersze i obejmuje także przypadki naruszenia prawa, które potencjalnie mogło, ale nie spowodowało szkody w budżecie. Naruszenie przez Skarżącą § 4 ust. 4 umowy o dofinansowanie oznacza, że wydatki te poniesione zostały niezgodnie z procedurami, ponadto zostały rozliczone we wniosku o płatność, a następnie zrefundowane ze środków publicznych. Wypełniły zatem przesłankę "nieprawidłowości" zawartą w art. 2 pkt 7 Rozporządzenia. Szkoda w budżecie UE nie musi być konkretną stratą finansową, gdyż do stwierdzenia, że miała miejsce nieprawidłowość wystarczy, że istniało zagrożenie, że szkoda taka powstanie. Zdaniem Sąd nieuprawniony jest przy tym zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. Podstawa prawna zaskarżonej decyzji została wskazana prawidłowo. Wytyczne dotyczące określania korekt finansowych za naruszenie zasady konkurencyjności dla wydatków współfinansowanych z funduszy unijnych nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Należy przy tym wyjaśnić, iż powyższe Wytyczne są dokumentem o charakterze technicznym, stanowiącym instrukcję dla instytucji dokonujących korekt, która ma zapewnić jednolite podejście tych instytucji do stwierdzanych naruszeń zasady konkurencyjności. [...] wywiodło skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie: I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1) punktu 1 Rozdziału 4.12 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach POKL, poprzez uznanie, iż doszło do zlecenia przez Skarżącego zadania merytorycznego na rzecz [...], podczas gdy zadanie to było realizowane przez Skarżącego, a jedynie pewna jego część została wykonana przez podwykonawcę, 2) art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f p. w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p., poprzez uznanie, iż Wytyczne stanowią wiążący akt prawa krajowego, podczas gdy nie można ich zaliczyć do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, bowiem nie mieszczą się w katalogu źródeł prawa określonym w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3) art. 98 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 7 Rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez uznanie, iż po stronie Skarżącego doszło do wystąpienia nieprawidłowości w realizacji projektu, uzasadniających nałożenie korekt finansowych, pomimo niewykazania jaki przepis prawa wspólnotowego miałby zostać przez Skarżącego naruszony poprzez jego działanie bądź zaniechanie. II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. przejawiające się w tym, iż Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie dostrzegł, iż organ administracyjny zarzuca Skarżącemu wadliwe realizowanie projektu, pomimo jego realizowania zgodnie z zaakceptowanym uprzednio przez Instytucję Pośredniczącą wnioskiem o dofinansowanie oraz zawartą umową, co nie jest do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa i narusza zasadę zaufania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych, tzn. naruszeniu przepisów prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W rozpoznawanej sprawie wobec komplementarnego charakteru zarzutów NSA postanowił rozpoznać je łącznie. Odnośnie zarzutów określonych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, NSA zauważa, że przez inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków europejskich, o których mowa w art. 184 u.f.p. należy rozumieć również postanowienia umowy o dofinansowanie, naruszenie których aktualizuje obowiązek zwrotu przyjętych środków. Skarżacy twierdzi, że skoro w obu przypadkach (zarówno w przypadku zadania 4 jak i zadania 5) wartośc dofinansowania z tytułu przeprowadzenia staży nie przekroczyła połowy wydatków zaplanowanych na realizację przedmiotowych zadań, to nie może być mowy o "zleceniu zadania" w rozumieniu 4.12 Wytycznych. Dla ustalenia zlecenia istotnej części zadania na zewnątrz, należy brać pod uwagę nie tylko wartość danych pozycji budżetowych, ale również, a nawet przede wszystkim, ich kluczowośc dla zadania. Słusznie organ podkreślił, że pozycje budżetowe najwyższe kosztowo nie muszą być jednocześnie tymi kluczowymi dla zadania. Celem projektu nie jest wydatkowanie przyznanych środków na poszczególne pozycje budżetowe, ale osiągnicie założonych rezultatów poprzez realizację określonych zadań. Zadanie 4 miało polegać na organizacji staży lokalnych i konferencji, natomiast zadanie 5 na współpracy ponadnarodowej. Jak wynika z wniosku o dofinansowanie projektu cel projektu miał zostać osiągnięty poprzez realizację cyklu zajęc i staży (logistycznych i gastronomiczno - hotelarskich) poświadczonych certyfikatami Europass - Mobilność, które to zadania zostały w całości powierzone [...] na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2013 r. Z poglądem tym, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni się zgadza. Nie jest uzasadnione stanowisko strony, która stara się podważyć podstawę prawną nakazania zwrotu środków określonych w decyzji twierdząc, że Wytyczne zawierające zasady i procedury obowiązujące instytucje zarządzające w realizacji strategii rozwoju oraz programów, nie mieszczą się w katalogu żródeł prawa powszechnie obowiązującego, zatem ich niedochowanie nie może świadczyć o istnieniu podstawy do zwrotu dofinansowania. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego w tym zakresie. NSA chciałby zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w dniu 10 lutego 2015 r., sygn. akt SK 50/13., z którego wynika, że nie budzi wątpliwości, iż powszechnie obowiązujące źródła prawa stanowią katalog zamknięty tak w aspekcie przedmiotowym (formy tych aktów) jak i podmiotowym (rodzaju podmiotów uprawnionych do stanowienia prawa). Systemy realizacji programów operacyjnych zostały uznane za niebędące źródłami powszechnie obowiązującego prawa, co jednak nie wyklucza ich zastosowania przy ocenie tak ubiegania się o dofinansowanie jak i wykonania przyjętych w ten sposób obowiązków. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych wskazuje się, iż w prawie administracyjnym pojęciu "prawa" przypisuje się szczególne, szersze znaczenie. Systemy realizacji w kontekście szczególnych rodzajów źródeł prawa, określane są jako nieformalne źródła prawa", "swoiste źródła prawa" albo "źródła niezorganizowane" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 285/10; wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 451/10 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 409/10). "System realizacji" stanowi zatem rozwinięcie normatywnych kryteriów rzetelności i bezstronności oceny projektów, o których wprost mówił art. 31 ust. 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, przekłada się odpowiednio na wykonanie projektów wytypowanych do dofinansowania. Systemowi realizacji należy bowiem nadawać charakter źródła prawa, aczkolwiek nie powszechnie obowiązującego, lecz jednak wiążącego podmioty, które wystąpiły o dofinansowanie projektu (tak m.in. NSA w wyroku z 16 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 1234/10, wyroku z 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 817/11). Nie jest więc tak, że na podstawie nie będących źródłami powszechnie obowiązującego prawa zasad postępowania, wynikających z systemów realizacji programów operacyjnych, zaakceptowanych przez stronę m.in. w umowie, nie można wymagać wykonania przyjętych obowiązków i ewetualnie wskazywać na naruszenia skutkujące zwrotem przyznanego dofinannsowania w całości lub w części. Zarówno umowa o dofinansowanie jak i Wytyczne stanowią procedury, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p. Z kolei stwierdzenie wykorzystania środków niezgodnie z procedurami - skutkuje wydaniem decyzji o zwrocie środków na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Naruszenie przez skarżacego zapisu § 3 ust. 4 umowy o dofinansowanie oznacza, że został naruszony przepis art. 184 ust. 1 u.f.p. nakazujący wydatkowanie środków zgodnie z procedurami. Skarżacy naruszył procedury, ponieważ wbrew postanowieniom umowy o dofinansowanie nie pomniejszył podstawy wyliczenia kosztów pośrednich rozliczanych ryczłtem o wartość zadań zleconych w ramach projektu. Jeżeli chodzi o zarzut skarżacego, że organ nie udowodnił mu, by naruszył jakikolwiek przepis prawa wspólnotowego, Skarżacy wskazuje na brzmienie art. 2 ust. 7 Rozporządzenia, zgodnie z którym nieprawidłowością jest naruszenie prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy tego przepisu i uznł, że "Komisja Europejska, jak również TSUE przyjmuje szeroką wykładnię przesłanki naruszenia prawa wspólnotowego, obejmującego zarówno naruszenie prawa unijnego, jak i prawa krajowego. Oznacza to, iż do popełnienia nieprawidłowości, w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 dochodzi również wtedy, gdy naruszony został przepis krajowy ustanawiający wymogi związane z wydatkowaniem środków finansowych budżetu Unii, przyjęty w obszarach nieuregulowanych prawem unijnym lub ustanawiający wymogi bardziej rygorystyczne od tych, które wynikają z przepisów Unii" (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2470/13). Nieuzasadnione jest zarzucanie Sądowi I instancji, że naruszył art. 145 § 1 lit.c p.p.s.a. ponieważ taki zarzut można postawić Sądowi w sytuacji, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów prawa, i mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014, sygn. akt II GSK 706/13). W zaskarżonym wyroku sąd nie podzielił sformułowanych w skardze zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem NSA niezasadne są zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. Wskazać także należy, że orgn nie naruszył art. 8 k.p.a., a więc obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej. Zdaniem NSA, postępowanie przed organem II instancji było prowadzone rzetelnie i wyeliminowało wszystkie istniejące w sprawie wątpliwości o czym świadczą dobitnie akta administracyjne sprawy. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. ponieważ Sąd mógłby naruszyć ten przepis, gdyby wykroczył poza swoje kompetencje albo zastoswał środek nie przewidziany w ustawie. Wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy i nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako nie posiadającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).