I GSK 96/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 2611/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 27 stycznia 2021 r. nr DRP.WPAV.411.1738.2021.MP, L.dz.5173.30X1054L9, w przedmiocie zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Sp. z o.o. w K. na rzecz Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokiem z 4 listopada 2022 r., sygn. V SA/Wa 2611/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA w Warszawie) po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Fundusz dalej zwany PFRON) z dnia 27 stycznia 2021 r. nr DRP.WPAV.411.1738.2021.MP; L.dz.5173.30X1054L9, w przedmiocie zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, oddalił skargę. W stanie faktycznym sprawy w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w opłacaniu składek, organ zwrócił z zapytaniem do właściwego Oddziału ZUS, czy spółka opłaciła w całości obowiązkowe składki na FUS, FUZ oraz FP i FGŚP m.in. za okresy rozliczeniowe: grudzień 2012 r., sierpień, grudzień 2014 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec 2018 r., w terminie wynikającym z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm., zwanej dalej: "u.s.u.s."). W odpowiedzi na ww. zapytanie ZUS przekazał informację o wysokości oraz datach wpłat składek na FUS, FUZ oraz FP i FGŚP, dotyczących skarżącej spółki. Organ po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego decyzją z 30 września 2020 r., nr DRP.WPAV.411.512.2020.TG, L.dz.47114.30X1054L9 nakazał spółce zwrot środków przekazanych jej tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za: listopad 2014 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r., styczeń, luty 2018 r. w łącznej kwocie 1 202 213,99 zł, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia otrzymania do dnia zwrotu na rachunek bankowy Funduszu oraz umorzył postępowanie w przedmiocie zwrotu środków wypłaconych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: listopad 2012 r., lipiec 2014 r. Po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpoznania sprawy PFRON wydał zaskarżoną do Sądu decyzję. W jej treści wskazał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, iż składki ZUS za okresy rozliczeniowe: grudzień 2014 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec 2018 r., zostały opłacone z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, przy czym kwota miesięcznych należnych składek, opłaconych z uchybieniem tego terminu, przekracza wysokość 2% składek należnych za dany miesiąc, a więc miesięczne dofinansowanie za okresy sprawozdawcze: listopad 2014 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r., styczeń, luty 2018 r. zostało pobrane nienależnie. Potwierdzeniem powyższego jest tabela znajdująca się na stronach 26 i 27 zaskarżonej decyzji. Organ odniósł się również do kwestii przedawnienia roszczeń i zauważył, że postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: listopad 2012 r. oraz lipiec 2014 r. zostało umorzone przez organ I instancji z uwagi na przedawnienie roszczeń. PFRON stwierdził, że z tego powodu należało umorzyć postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: listopad 2014 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2015 r., co też uczynił w decyzji II instancji. WSA w Warszawie po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Prezesa Zarządu PFRON oddalił skargę. Sąd uznał, że Prezes Zarządu PFRON nie naruszył przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji środki Funduszu podlegają zwrotowi w kwocie wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej w nadmiernej wysokości lub ustalonej w wyniku kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, określonej w drodze decyzji nakazującej zwrot wypłaconych środków wraz z odsetkami naliczonymi od tej kwoty, od dnia jej otrzymania, w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zwrotu, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wezwania do zapłaty lub ujawnienia okoliczności powodujących obowiązek zwrotu (art. 49e ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Art. 33 ust. 1 rozporządzenia 651/2014 wskazuje, że pomoc na zatrudnianie pracowników niepełnosprawnych jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 Traktatu i wyłączona z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 108 ust. 3 Traktatu, jeżeli spełnione są warunki ustanowione w niniejszym artykule i w rozdziale I. Tym samym pomoc jest zgodna ze wspólnotowym rynkiem tylko w wypadku spełnienia warunków określonych przepisami. W wypadku niespełnienia takich warunków pomoc taka jest pomocą bezprawną (niedozwoloną). W myśl art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Zgodnie art. 26a ust. 1a2 ustawy o rehabilitacji kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc. Zgodnie natomiast z art. 47 ust. 1 u.s.u.s. płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2a i 2b, nie później niż: 1) do 10 dnia następnego miesiąca - dla osób fizycznych opłacających składkę wyłącznie za siebie; 2) do 5 dnia następnego miesiąca - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych; 3) do 15 dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników. WSA w Warszawie podkreślił, że nieterminowe pokrywanie przez pracodawców miesięcznych kosztów koszty płacy, o którym mowa w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji odnosi się wyłącznie do kosztów płacy pracownika niepełnosprawnego, a nie pracowników ogółem. Jednakże nieterminowe pokrywanie kosztów płacy w żaden sposób nie może być interpretowane w sposób zaprezentowany przez skarżącą. Zgodnie bowiem z jego stanowiskiem skoro kwota, którą strona uiściła wystarcza na pokrycie kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych, to takie działanie w jego ocenie jest prawidłowe i organ nie może żądać zwrotu środków. Sąd wskazał, że należy odróżnić sytuację, gdy pracodawca uchyla się od terminowego opłacania składek (co miało miejsce w sprawie) od sytuacji, gdy nieuiszczenie składki w odpowiedniej wysokości zostało wykazane po terminie złożenia wniosku i było spowodowane innymi czynnikami np. niezawinionymi przez pracodawcę (patrz tak wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r. V SA/Wa 1679/19). Rozliczenie konta płatnika jest procesem dynamicznym. A więc każda korekta deklaracji, która wymaga np. dopłacenia środków powoduje rozksięgowanie pierwotnej wpłaty i ponowne zaksięgowanie w zmienionej kwocie na koncie płatnika. W ocenie Sądu prawidłowo w powyższym zakresie organ stwierdził, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych co do zasady określa konkretny sposób zaliczania wpłat na poszczególne fundusze. Jednakże nie jest to jedyny akt, gdyż ZUS w zakresie rozliczania składek na mocy art. 31 u.s.u.s. ma obowiązek odpowiednio stosować np. art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wskazujący na inny odmienny od rozporządzenia Rady Ministrów sposób rozliczania składek (zobowiązany sam może wskazać konkretny sposób zaliczenia tych składek). Według WSA w Warszawie, co do zasady koszty płacy stanowią określoną całość. Stanowią one określoną całość przy pierwotnej wpłacie, rozliczanej zgodnie z powołanym rozporządzeniem Rady Ministrów. Natomiast określonej całości nie będą stanowiły w przypadku składania kolejnych korekt deklaracji rozliczeniowych. Innymi słowy, skoro pracodawca w wymaganym przez przepisy terminie nie uiścił należności z pierwotnej deklaracji w całości (z zastrzeżeniem 2%), bądź też nie złożył odrębnego wniosku o inny niż zgodny z przepisami ww. rozporządzenia Rady Ministrów sposób rozliczania składek, to nie ma żadnego znaczenia, że wysokość zapłaconych składek pokryła z naddatkiem wysokość należności składkowych pracowników niepełnosprawnych. Brak jest bowiem jakiegokolwiek przepisu, który umożliwiałby lub nakazywałby w pierwszej kolejności księgowanie należności składkowych za pracowników niepełnosprawnych. Skoro przepisy wskazują na proporcjonalny sposób zaliczania wpłaty, to strona skarżąca uiszczając tylko część należności składkowych spowodowała, że w stosunku do każdego z pracowników w tym również niepełnosprawnych powstała niedopłata wymagająca uzupełnienia, co czyniła spółka w późniejszym okresie. Jednakże zapłacenie składek po terminie określonym przez przepisy u.s.u.s. w związku z ustawą o rehabilitacji rodzi skutek w postaci konieczności zwrotu środków za okresy za które spółka dopuściła się nieprawidłowości. W takich okolicznościach sprawy brak jest konieczności indywidualnego ustalania rozliczania konta pracownika niepełnosprawnego, gdyż u wszystkich pracowników w tym niepełnosprawnych istniała zaległość. Z treści powołanych w decyzji przepisów rozporządzenia Rady Ministrów (w szczególności § 12, § 14) jednoznacznie wynika, że skoro na koncie płatnika, tj. strony za sporne okresy zaewidencjonowano wpłaty, które zostały dokonane z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, to informację tę należy utożsamić ze stanem widniejącym na koncie każdego ubezpieczonego zgłoszonego w danym okresie, w tym również ze stanem widniejącym na koncie ubezpieczonych posiadających orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. Sąd wskazał, że indywidualnych ustaleń należałoby dokonać, bądź w wypadku odmiennego od wskazanego w rozporządzeniu Rady Ministrów rozliczenia (np. art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź w wypadku złożenia korekty deklaracji rozliczeniowej. W sprawie jednakże taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż strona świadomie nie uiszczała w terminie należności składkowych. Z przepisów ustawy o rehabilitacji wynika, iż funkcjonujący system wsparcia zatrudnienia osób niepełnosprawnych w formie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych uznaje koszty płacy jako całość i nie ma możliwości wnioskowania o dofinansowanie jedynie do części tych kosztów. Taka konstrukcja systemu wsparcia zatrudnienia osób niepełnosprawnych ma na celu ochronę tych pracowników. Poniesienie przez pracodawcę kosztów płacy związanych z wypłatą wynagrodzenia wiąże się ściśle również z poniesieniem pozostałych kosztów płacy, tj. m.in. kosztów ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego, składek na Fundusz Pracy i FGŚP. W związku z powyższym wystarczającym jest, aby pracodawca nie poniósł któregokolwiek z ww. kosztów płacy np. w zakresie składek na ubezpieczenia zdrowotne pracowników niepełnosprawnych, aby stwierdzić, że dofinansowanie nie przysługuje, a przyznane dofinansowanie podlega zwrotowi. Analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w wypadku nawet częściowego nieuiszczenia w wymaganym terminie kosztów płacy, dofinansowanie w jakiejkolwiek wysokości nie przysługuje, o czym wprost wskazuje cytowany wyżej art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Tym samym skoro stwierdzono, że strona koszty płacy pokryła po terminie wynikającym z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 ustawy o rehabilitacji, to na mocy art. 26a ust. 11 pkt 1 ustawy o rehabilitacji to organ był zobowiązany wydać decyzję nakazującą zwrot środków. Przepisy ustawy o rehabilitacji, a w szczególności art. 26a ust. 1a1 nie pozostawiają organowi żadnego luzu decyzyjnego i decyzja wydawana w takim jak przedmiotowy stan faktyczny jest tzw. decyzją związaną, tj. taką, w której jeżeli uprawniony organ stwierdzi określony stan rzeczy, zobowiązany jest wydać przewidzianą prawem decyzję. Przepis art. 26a ust. 1a1 ust. 3 ustawy o rehabilitacji jest także jasny co do swojej treści i wbrew wywodom strony norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości. Zatem organ nie naruszył art. 7a K.p.a. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniosła spółka, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili, a) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.: - poprzez brak odniesienia się do pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i pominięcie istotnej części materiału dowodowego, w szczególności wyliczeń strony wskazujących na terminowe poniesienie kosztów płacy zatrudnionych osób niepełnosprawnych, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnej przesłanki o nieterminowości poniesienia przez skarżącego kosztów płac w części stanowiącej przedmiot wniosku o dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz sprzecznością pomiędzy zebranym w sprawie materiałem dowodowym a ustaleniami Sądu i w konsekwencji oddaleniem skargi, podczas gdy po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu decyzja organu powinna zostać uchylona, - poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony występujących w sprawie wątpliwości dotyczących normy prawnej, wynikających z niezgodności przepisów o rehabilitacji zawodowej oraz przepisów o ubezpieczeniach społecznych, faktycznie uniemożliwiających terminowe opłacenie wyłącznie kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych, do wynagrodzenia których pracodawca ubiegał się o dofinansowanie, przy jednoczesnym zakwestionowaniu przez Sąd sposobu wyliczenia i opłacenia tych składek przez pracodawcę, b) na podstawie art.174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: - przez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie przepisu 26 ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (...) poprzez faktyczne odstąpienie od jednoznacznej wykładni językowej tego przepisu, polegającej na powiązaniu kosztów płacy, o których mowa w tym przepisie z kosztami płacy osób niepełnosprawnych, do wynagrodzenia których pracodawca ubiega się o dofinansowanie, na rzecz interpretacji sprzecznej z zasadą art. 7a K.p.a. rozstrzygając istniejące wątpliwości na niekorzyść strony, której uprawnienia ulegają istotnemu ograniczeniu na skutek zastosowanej wykładni. Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono brak przeprowadzenia postępowania przez organ określającego rzeczywiste kwoty i terminy poniesienia kosztów płacy poszczególnych osób niepełnosprawnych, do wynagrodzenia których pracodawca wnioskował o dofinansowanie, stanowi istotną wadę tego postępowania, która powinna zostać naprawiona przez WSA, ale na skutek błędnego rozpatrzenia materiału dowodowego przez Sąd, kwestia ta została pominięta i zastąpiona ogólnym domniemaniem, nie znajdującym uzasadnienia prawnego, ani faktycznego. Prezes Zarządu PFRON w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z dnia z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący kasacyjnie formułując tego rodzaju zarzut winien jednoznacznie wskazać którą konkretnie postać błędu subsumpcji podnosi, tj. czy jego zdaniem wojewódzki sąd administracyjny niewłaściwie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w konkretnym przepisie prawa czy też błędnie przyjął, że stan ten odpowiada normie wyrażonej we wskazanej przez niego regulacji. W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie sformułowała przeciwko zaskarżonemu wyrokowi dwa zarzuty, spośród których jeden został oparty na twierdzeniach związanych z naruszeniem prawa materialnego, drugi zaś procesowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, co jest determinowane przede wszystkim wadliwym sposobem jego sformułowania. Otóż w podstawie prawnej tego zrzutu, jako naruszone przez WSA w Warszawie regulacje wymieniono wyłącznie mający ustrojowy (kompetencyjny) charakter art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z wynikowym przepisem (wskazującym sposób orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego, w sytuacji uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie przepisów postępowania) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Tymczasem, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem kompetencyjne przepisy P.p.s.a. lub Prawa o ustroju sądów administracyjnych tylko wówczas mogłyby stanowić samodzielne podstawy kasacyjne, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu albo skontrolował akt niepodlegający jego ocenie, dokonał jej na podstawie innych kryteriów, niż wynikają z tych przepisów, bądź zastosował środki nieprzewidziane w ustawie (zob. np. wyroki NSA: z 18 grudnia 2014 r., sygn. II GSK 1994/13, z 20 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2795/12, z 24 stycznia 2017 r., II GSK 1235/15 z 13 września 2017 r., I OSK 2930/16 – wszystkie dost. w CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego rodzaju sytuacją w niniejszym przypadku nie mamy jednak do czynienia. Skarżąca kasacyjnie nie wskazała też żadnych innych, naruszonych jej zdaniem przez Sąd przepisów procesowych, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł badać sprawy w szerszym aspekcie. Posobna sytuacja ma miejsce w przypadku mającego wynikowy charakter art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W tym wypadku również stwierdzić należy, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, bez powiązania go z innymi regulacjami, uchybienia którym Sąd pierwszej instancji miałby się dopuścić. W efekcie więc Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się merytorycznie do twierdzeń tego zarzutu. Prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, na co zwraca uwagę skarżąca kasacyjnie, można bowiem ocenić jedynie w kontekście prawidłowości zastosowania bezpośrednio odnoszących się do tego regulacji procesowych. Naruszenia tychże jednak, w ramach przedmiotowego zarzutu jednak nie podniesiono. Niezależnie od powyższego dodać również należy, że prawidłowości dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, w kontekście dyrektywy dotyczącej rozstrzygania wynikłych w tym aspekcie wątpliwości, nie można rozpatrywać w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Błąd wykładni tego rodzaju regulacji, zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., stanowi bowiem jedną z postaci naruszenia prawa materialnego. Przechodząc do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczącego właśnie naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, stwierdzić należy, że również w tym wypadku brak jest podstaw do jego uwzględnienia. W tym bowiem wypadku WSA w Warszawie, wbrew sugestiom skarżącej kasacyjnie, nie przyjął, że w art. 26 ust. 1a1 pkt 3 (a właściwie art. 26a ust. 1a1 pkt 3) ustawy o rehabilitacji chodzi nie tylko o koszty związane z zatrudnianiem pracowników niepełnosprawnych. Takiej wykładni Sąd nie dokonał, ale stosując omawiany przepis, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie podzielił sugerowanego przez spółkę (właściwego jej zdaniem) sposobu zakwalifikowania wpłacanych przez nią środków na poczet należności za konkretnych pracowników. Tego rodzaju problematyka wykracza poza zakres zagadnień związanych z wykładnią 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Z tego więc względu zarzut spółki uznać należy za niezasadny. Skarżąca kasacyjnie nie zarzuciła zaś wadliwego zastosowania tej regulacji, jak również nie podważyła prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Mając więc na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu – Prezesa Zarządu PFRON kwotę 240 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Obejmuje ona zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną.