I GSK 943/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 608/18 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 608/18, oddalił skargę A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z [...] marca 2018 r. znak: [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z [...] listopada 2016 r. znak: [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 12.606 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Ponadto, skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z poźn. zm. - powoływanej dalej jako: "ordynacja podatkowa" lub "o.p." ) poprzez błędne uznanie, że nie doszło do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] listopada 2016 r. z rażącym naruszeniem prawa polegającym na: a) niezgodnym z prawem przyjęciem przez organy I i II instancji, że składanie w postępowaniu podatkowym oświadczeń woli i wykonywaniu czynności reprezentacji w imieniu strony przez jednego członka zarządu Spółki przy reprezentacji łącznej wynikającej z umowy Spółki i wpisu w KRS jest prawem dopuszczalne; b) naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 133, art. 135, art. 180, art. 187 i artykule 191 ordynacji podatkowej w istotny sposób mających wpływ na treść wydanej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w oparciu o niepełny i obarczony wadami prawnymi materiał dowodowy skutkującym nieuchyleniem wadliwych prawnie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], utrzymującej w mocy Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] marca 2018 r. znak: [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] listopada 2016 r. znak: [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 12.606 zł. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt. 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE L 256 z 07.09.1987, z poźn. zm.; Dz.Urz.UE L Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z poźn. zm.) oraz w zw. z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE L nr 282 z 28.10.2011 r.) - poprzez błędną, nieuwzględniającą not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), wykładnię tych przepisów przejawiającą się w przyjęciu, jakoby przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zarzucone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku jest bowiem odzwierciedleniem wnioskowania Sądu, a zatem nie odniesienie się w nim do podniesionego w skardze zarzutu należy uznać za nierozważenie przy orzekaniu właściwych cech pojazdu niezbędnych do jego prawidłowej klasyfikacji do właściwej pozycji. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie są nietrafne. W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] listopada 2016 r. określającej A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz Vito, nr nadwozia [...], rok produkcji 2008 w kwocie 12.606 zł. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie zarzutu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu jaki został naruszony. Co do zasady, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W orzecznictwie wskazuje się także, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada, wskazująca na nieważność decyzji, musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z: 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05 i 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Tak więc sankcję nieważności może stanowić tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa opisany w punkcie 1 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej można przesłuchać wyłącznie osobę fizyczną, a w przypadku, gdy stroną jest osoba prawna, przesłuchać można członka władz statutowych upoważnionych do reprezentowania osoby prawnej (B. Dauter – Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199, B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Warszawa 2011). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba prawna jest samodzielnym podmiotem, który działa przez swe organy. Jej organem wykonawczo-reprezentacyjnym jest zarząd. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (art. 201 § 2). Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona (art. 201 § 3). Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. § 4). Ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że Strona miała ustalony sposób reprezentacji dwóch członków zarządu lub jeden członek zarządu wraz z prokurentem. Przy czym w skład zarządu wchodził Prezes Zarządu M. B., Vice Prezes Zarządu J. R. F.. Prokurentem wskazana była M. K. F. Nie jest w sprawie sporne, że zarówno w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Lublinie, zakończonego decyzją z dnia [...] listopada 2016r., jak w toku postępowania odwoławczego J. R. F. ujawniony jest jako członek zarządu, tj. Vice Prezes Zarządu A Sp. z o.o., przy czym mógł on reprezentować Spółkę łącznie z Prezesem Zarządu lub łącznie z prokurentem Spółki. Tym niemniej, przedstawienie organowi do oględzin spornego pojazdu przez J. R. F. a także złożenie przez ww. osobę przy piśmie z dnia [...] października 2016 r. oświadczenia dotyczącego stanu i wyglądu tego samochodu wraz z kopią faktury nr [...] z dnia [...] 2012 r. za to auto, wbrew poglądowi skarżącej kasacyjnie spółki, nie stanowiło podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa. Nie można bowiem uznać, że zgromadzony w powyższy sposób materiał dowodowy (art. 181 § 1 ordynacji podatkowej) został pozyskany nielegalnie, natomiast – co istotne - podlegał ocenie w toku postępowania podatkowego, a strona miała zagwarantowane prawo do kwestionowania ustaleń wynikających z tego materiału. Podkreślić przy tym należy, że niezasadność podniesionego zarzutu dodatkowo wspiera argument, iż organ mógł wezwać każdą osobę do okazania przedmiotu oględzin, co wynika wprost z art. 198 § 2 ordynacji podatkowej. Nietrafne są zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad ogólnych wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 133, art. 135, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób zaprezentowany w treści skargi kasacyjnej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów mogą być przedmiotem oceny w sytuacji powiązania ich w przepisami przed sądem administracyjnym. Niezależnie od powyższego należy podnieść, że postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Lublinie, było prowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej organy zgromadziły materiał dowodowy wystraczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzono cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Wbrew zarzutom Skarżącej spółki, organ podatkowy podejmował niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak trafnie wskazuje się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem i dopiero na takiej podstawie wydano decyzję w indywidualnej sprawie podatnika. Jak wynika z akt, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz Vito zostało wszczęte z urzędu. Dowody zgromadzone w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Lublinie, w tym dowody dostarczone przez J. F. (pismo z dnia [...] października 2016 r. z załącznikami) czy przeprowadzone przy jego udziale (oględziny samochodu z dnia [...] października 2016 r. mieściły się w otwartym katalogu dowodów określonym w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz podlegały swobodnej ocenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowody dostarczone przez J. F. nie utraciły waloru dowodowego tylko dlatego, że zostały dostarczone przez osobę nie posiadającą pełnomocnictwa do działania w postępowaniu podatkowym (art. 138e w związku z art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 138d Ordynacji podatkowej), czy dlatego, że oświadczenia jako członek organu, tj. Vice Prezes Zarządu A Sp. z o.o., J. F. składał samodzielnie, podczas gdy wymagana była reprezentacja łączna. Należy podkreślić, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja z dnia [...] listopada 2016r. określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym została skierowana i doręczona A Sp. z o.o. w K. a więc w sposób zgodny z prawem. Jak słusznie wskazał WSA w Lublinie w wydanym wyroku, jeżeli spółka chciała wykazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji na potrzeby wydania powyższej decyzji było niekompletne, dowody zostały przeprowadzone wadliwie, w następstwie czego ustalenia faktyczne nie odpowiadają rzeczywistości, należało złożyć odwołanie od tej decyzji w toku zwykłego postępowania podatkowego. Nadzwyczajne postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może bowiem zastępować zwykłego postępowania podatkowego, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej polega na tym, że organ ocenia wyłącznie czy zaistniała którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Takich natomiast przesłanek na gruncie niniejszej sprawy nie stwierdzono. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 360 zł, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).