I GSK 1064/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 808/18 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 808/18, oddalił skargę A Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej. Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto, skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: a) art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyrób Spółki o nazwie "T" stanowi tytoń do palenia nadający się do palenia; b) art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż wyrób Spółki o nazwie "T" spełnia definicję tytoniu do palenia ustaloną w ust. 5 art. 98 oraz nadaje się do palenia. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i wadliwie oceniony materiał dowodowy, oraz dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego na niekorzyść Spółki, celem potwierdzenia, że wyrób Spółki o nazwie "T" jest tytoniem do palenia przeznaczonym do palenia w fajkach wodnych pomimo, że Spółka w trakcie postępowania o wydanie WIA wskazywała, że nie dochodzi do spalania, a jedynie do użycia wyrobu w fajce wodnej. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie są nietrafne. Na wstępie należy przypomnieć istotę sporu, jaki zaistniał między organem a stroną skarżącą, tym bardziej, że podniesione zarzuty kasacyjne stanowią powielenie zarzutów postawionych uprzednio w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2018 r. oraz w odwołaniu od tej decyzji. Zdaniem spółki wnoszącej skargę kasacyjną, organ podatkowy błędnie uznał, iż wyrób o nazwie "T" stanowi tytoń do palenia nadający się do palenia, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd. We wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Akcyzowej skarżąca podkreśliła, że badany produkt jest przeznaczony do używania poprzez jego podgrzanie w fajce wodnej za pomocą węgielka drzewnego, oddzielonego od wyrobu folią aluminiową, a także, że nie jest możliwe spalenie wyrobu na zasadach zbliżonych do tytoniu do palenia (tj. poprzez umieszczenie go w gilzie papierosowej lub w fajce). Spółka akcentowała, że produkt ma postać wilgotną, wręcz oleistą lub "żelową" ze względu na dodatek płynnych aromatów oraz glikolu. Wynik badania laboratoryjnego próbki wzmiankowanego wyrobu przeprowadzonego na zlecenie organu podatkowego I instancji przez Dział Laboratorium Celne Podlaskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białymstoku wykazał że przedmiotowa próbka zawiera w swoim składzie tytoń, stanowi jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. W sprawozdaniu z dnia [...] października 2017 r. laboratorium wskazało, że w skład badanej próbki wchodzą: nikotyna, gliceryna, glikol propylenowy, eugenol (będący aromatem) oraz cukry proste złożone. Z kolei w piśmie laboratorium z dnia [...] marca 2018 r. stwierdzono, że w trakcie używania próbki w fajce wodnej, pod wpływem wysokiej temperatury dostarczonej przez żarzący się węgiel drzewny i przy dostępie powietrza zasysanego przez palacza następuje proces (reakcja chemiczna) niecałkowitego spalenia zawartego w próbce tytoniu. Jednym z produktów procesu są zwęglone, niecałkowicie spopielone resztki tytoniu. Ponadto, jak wskazuje laboratorium celne, z uwagi na obecność w próbce gliceryny i glikolu propylenowego niemożliwe jest palenie próbki w tradycyjnej fajce tak, jak tytoniu fajkowego, gdyż ciecze te uniemożliwiają samorzutne palenie się mieszaniny poprzez podwyższenie temperatury zapłonu. W związku z tym, niemożliwe jest również zastosowanie próbki jako tytoniu do sporządzania papierosów, które nadawałyby się do palenia. Z badania laboratoryjnego wykonanego w przedmiotowej sprawie na podstawie makroskopowej identyfikacji tytoniu i wyrobów tytoniowych wynika, że badaną próbkę stanowią fragmenty różnej wielkości blaszek liściowych z dodatkiem olejku barwy żółtej o aromacie owocowym- tzw. melasa. Zdaniem laboratorium badany towar należy klasyfikować jako tytoń do palenia o kodzie CN 2403 11 00, który zgodnie z treścią art. 98 ustawy o podatku akcyzowym jest objęty stawką podatku akcyzowego. Organ, mając na uwadze powyższy wynik badania, oraz uwzględniając definicję procesu pn. spalanie niecałkowite, który ma miejsce w sytuacji gdy niecała masa spalanej substancji ulegnie utlenieniu a występuje wówczas, gdy część substancji spalanej nie utleni się, lecz pozostanie w postaci sadzy, dymu czy popiołu, co zdarza się przy niedostatecznym dostępie tlenu do spalanej substancji, nadto uwzględniając wynik badania metodą chromatografii gazowej GC-MS z którego wynika, iż próbka zawierała w swoim składzie tytoń a jej skład oraz cechy charakterystyczne wskazujące na możliwość palenia ww. wyrobu w fajce wodnej, bez dalszego przetwarzania, to ta właściwość wyrobu w ocenie organu podatkowego ma decydujące znaczenie dla uznania, na mocy art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobu "T" za tytoń do palenia. Z kolei Sąd I instancji stwierdził, że przedstawione stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Sąd przychylił się do stanowiska organów podatkowych, że w przypadku wyrobów nadających się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego należy rozumieć wyrób nadający się do palenia, np. w fajce wodnej. WSA wskazał, że aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Sąd podkreślił, że istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu. Według Sądu I instancji, na zmianę oceny nie może też wpłynąć podnoszona przez autora skargi kwestia np. oleistej konsystencji tego wyrobu. Przechodząc do oceny zarzutów postawionych w niniejszej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 98 ust. 5 oraz art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię i nieuprawnione uznanie, że wyrób Spółki o nazwie "T" spełnia definicję tytoniu do palenia ustaloną w ust. 5 art. 98 oraz nadaje się do palenia. W tym zakresie skarżąca kasacyjnie podnosi, że w jej ocenie kryterium "nadawania się do palenia" powinno być rozumiane przez pryzmat możliwego zastosowania wyrobu z perspektywy konsumenta. Jeśli poprzez "spalenie" danego wyrobu nie można zaspokoić potrzeb konsumenta (a tak - zdaniem strony- jest w przypadku niniejszego wyrobu) - wówczas w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym ,wyrób ten nie nadaje się do palenia (v. str. 13 skargi kasacyjnej). Strona nie zgadza się ze stanowiskiem, że "aby potraktować dany produkt, jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu". W ocenie skarżącej kasacyjne, takie szerokie rozumienie art. 98 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym powoduje, iż nawet palenie drewna w ognisku, czy też w kominku lub węgla w piecu i wdychanie przez człowieka powstałego dymu powoduje, że wyroby takie należy potraktować, jako tytoń do palenia ponieważ jak się wskazuje w decyzji, istotą palenia jest wdychanie dymu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Sądu I instancji wyrażone w ślad za organem odnośnie wykładni art. 98 ust. 5 oraz art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Przytoczone wyżej ich stanowisko jest odwzorowaniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wielu wyrokach wydanych na tle interpretacji wzmiankowanych przepisów (przykładowo w wyrokach NSA: z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1064/19, z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15, z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I GSK 2570/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w pełni podziela poglądy zawarte w tych wyrokach i uznaje je za własne. Przekonuje bowiem do tego również cel przepisu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym nakierowany na zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowić istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, że został wytworzony z wyrobów nie będących tytoniem. Przy czym na gruncie tej sprawy podkreślenia wymaga, że produkt oferowany przez skarżącą spółkę tytoń zawiera, co jest okolicznością bezsporną. Zgodnie z treścią art. 98 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym podatkiem akcyzowym obciążone są wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych, jak papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki. Z kolei w przepisie art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Zastosowane w kontrolowanej sprawie przepisy prawne stanowią tłumaczenie przepisów wspólnotowych i zostały prawidłowo implementowane prawa krajowego. Definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 r. Dyrektywa ta została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dna 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tekst jednolity, Dz.U.UE.L2011.176.24 – dalej: Dyrektywa Rady 2011/64/UE). Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE, do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają: 1. papierosy; 2. cygara i cygaretki; 3. tytoń do palenia: • tytoń drobno krojony do skręcania papierosów; • inny tytoń do palenia. W ust. 2 wskazano, że wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Taki sposób rozumowania potwierdza także orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku Trybunału Sprawiedliwości U E z 30 marca 2006 r. (C- 495/04), stwierdzono, że " papierosów ziołowych niezawierających substancji wywołujących skutki medyczne, a jedynie prezentowanych i wprowadzanych do obrotu jako środek pomocniczy w rzucaniu palenia, nie można uznać za " wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych". Podobne stanowisko wyrażono w wyroku z dnia 16 września 2020 r. , w sprawie C 674/19 "Skonis ir kvapas" UAB przeciwko Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Odesłanie prejudycjalne – Struktura i stawki podatków akcyzowych stosowanych do wyrobów tytoniowych – Dyrektywa 2011/64/UE – Artykuł 2 ust. 2 – Artykuł 5 ust. 1 – Pojęcie "wyrobów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń" – Pojęcie "tytoniu do palenia" – Tytoń do fajek wodnych). Z powołanych powyżej norm zarówno prawa krajowego jak unijnego wynika więc, że za tytoń do palenia należy uznać wyroby składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, bez względu na kod CN, do którego zostały zakwalifikowane. Natomiast sposób czy miejsce spalania wyrobu wskazany przez producenta, czy sprzedawcę są bez znaczenia dla klasyfikacji akcyzowej. Zasadnie zatem stwierdził Sąd I instancji, że kryterium decydującym w tym zakresie była obiektywna zdatność produktu do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetworzenia przemysłowego. Skoro bowiem badania przeprowadzone w Laboratorium Celnym Izby Celnej w Białymstoku wykazały, że badane próbki wprawdzie nie zawierają w swoim składzie tytoniu, ale stanowią towar nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania, to organy miały podstawę do uznania go za wyrób akcyzowy. Wprawdzie należy podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że palenie fajki wodnej nie przypomina palenia w dosłownym tego słowa znaczeniu, podczas którego różne substancje są spalane, a dym, który wydziela się podczas tego procesu jest wdychany, niemniej jednak należy zauważyć, że w przypadku fajki wodnej, mimo że proces uwalniania dymu bardziej przypomina prażenie, to jednak efekt końcowy jest taki sam jak w przypadku palenia innych bardziej popularnych wyrobów jak: papierosy, fajki czy cygara. Na potrzeby załatwienia kontrolowanej sprawy organy podatkowe dokonały prawidłowego wyboru w przedmiocie słownikowego znaczenia słowa "palić". W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym "palić" oznacza bowiem konsumować wyrób tytoniowy przez wdychanie dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara. Aby potraktować dany produkt jako wyrób do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając przy tym słownikowe znaczenia słowa "palić", substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu. O słuszności stanowiska organów podatkowych przekonuje również wykładnia celowościowa art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Celem tej regulacji jest bowiem zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie będzie opodatkowany w związku z tym, iż został wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. W związku z regulacjami zawartymi w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, przy ocenie czy dany wyrób jest tytoniem do palenia rozstrzyga zatem fakt, czy dany wyrób nadaje się do palenia/konsumpcji bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Niewątpliwie przedmiotowy wyrób o nazwie handlowej T nadawał się do palenia, gdyż wszystkie specyfikacje świadczyły, iż przedmiotowy wyrób tworzyły określone substancje, których podgrzewanie wywoływało dym. Nie sposób zatem podzielić argumentów skarżącej kasacyjnie spółki, że zarówno organ, jak i Sąd I instancji w sposób nieprawidłowy uznali, że wyrób jest przeznaczony do palenia w fajkach wodnych (bez dalszego przetwarzania), gdy tymczasem – co akcentuje strona skarżąca - w przypadku jego użycia nie dochodzi do spalania, a jedynie do użycia wyrobu w fajce wodnej. Tym samym również zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego, które są ściśle związane z zarzutami naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku organu w przedmiocie zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem organ ten wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną po terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. Złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną po terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. powoduje, że pismo to traci ten przymiot w rozumieniu art. 179 p.p.s.a. i staje się zwykłym pismem procesowym, z którym na zasadach ogólnych zapoznaje się sąd orzekający w sprawie, jak również strony postępowania, którym to pismo jest doręczane. Pełnomocnik organu nie stawił się również na rozprawę, a zatem brak było przesłanek z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.