I GSK 94/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 302/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 302/17, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "podatniczka", "skarżąca", "Spółka", "Spółka A.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: "organ odwoławczy", organ drugiej instancji") z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w G. ustalił, że B. Spółka z o.o. (dalej "Spółka B."), która nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki BMW 5GT, rok produkcji 2012, o pojemności silnika 1995 cm3, złożyła w dniu 4 listopada 2013 r. deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) i zapłaciła podatek akcyzowy w wysokości 6 085 zł. Następnie, według faktury z 20 listopada 2013 r., Spółka A. nabyła od Spółki B. samochód marki BMW 5GT, rok produkcji 2012, o pojemności silnika 2 996 cm3. Zgodnie z opisem zmian w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia z 6 grudnia 2013 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w samochodzie zmieniono silnik z pojemności 1 995 cm3 i mocy 160 kW na silnik o pojemności 2 996 cm3 i mocy 180 kW. W dniu 20 grudnia 2013 r. Spółka A. sprzedała samochód A. B. za kwotę 180 000 zł. Pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju po raz pierwszy na podstawie wniosku A. B. z 3 stycznia 2014 r. z pojemnością silnika 2 996 cm3. Decyzją z 8 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił Spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, wymienionego wyżej samochodu o pojemności silnika 2 996 cm3, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości – w kwocie 22 951 zł, w tym do zapłaty 16 866 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że niesporną w sprawie okolicznością jest, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium RP jako pojazd o pojemności silnika 2 996 cm3. Nabywcą wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego była Spółka B., która w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) i opłaciła podatek w wysokości 6 085 zł. Wysokość podatku obliczono według stawki 3,1% uwzględniając dokumenty pojazdu świadczące o pojemności silnika poniżej 2 000 cm3. Spółka B. sprzedała pojazd przed jego pierwszą rejestracją. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w zaświadczeniu z 6 grudnia 2013 r. uprawniony diagnosta potwierdził zmianę w pojeździe silnika o pojemności 1 995 cm3 na silnik o pojemności 2 996 cm3. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że bezspornie podatek zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uiszczony został według stawki odnoszącej się do pojazdów o pojemności silnika do 2 000 cm3. Przed pierwszą rejestracją potwierdzono w dokumentach pojazdu, że pojazd został wyposażony w silnik o pojemności 2 996 cm3, co skutkowało tym, że Spółka dokonując sprzedaży pojazdu z wymienionym silnikiem powinna była złożyć deklarację AKC-4 oraz zapłacić należny podatek akcyzowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 105 pkt 1 i art. 100 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej "u.p.a." Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie ustaliły, że w samochodzie marki BMW, przed jego pierwszą rejestracją rzeczywiście doszło do wymiany silnika, a w związku z tym brak było podstaw do zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla pojazdów o pojemności silnika 2 993 cm3. Skarżąca podkreśliła również, że obowiązek podatkowy powstał w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu przez spółkę B., a spółka ta określiła i wpłaciła podatek w należnej wysokości. Skarżąca wskazała również, że skoro Spółka B. zapłaciła podatek w należytej wysokości, mając na uwadze jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym, brak było podstaw prawnych do wydania decyzji wobec Spółki A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import albo nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju, albo takiego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Z kolei w myśl art. 100 ust. 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (pierwsza sprzedaż), jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak stanowi natomiast art. 100 ust. 2a u.p.a. w przypadku wymiany, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, silnika samochodu osobowego o pojemności 2000 centymetrów sześciennych albo niższej na silnik o pojemności powyżej 2000 centymetrów sześciennych przyjmuje się, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu jest samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych. Według Sądu pierwszej instancji ustawodawca na gruncie przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym skonstruował tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z konstrukcji wskazanych wyżej przepisów u.p.a. wynika, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza to podatnikiem jest pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Natomiast jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony to podatnikiem jest kolejny sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Z brzmienia art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika zatem, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Cechą podatku akcyzowego jest wprawdzie jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), niemniej jednak dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym pojazdu była Spółka B., która w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu złożyła deklarację AKC-U i opłaciła należny podatek w wysokości 6 085 zł. Wysokość podatku obliczono przy zastosowaniu stawki 3,1%, właściwej dla pojazdów o pojemności silnika poniżej 2000 cm3. Spółka B. sprzedała następnie pojazd Spółce A., przed jego pierwszą rejestracją. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia diagnosty wynika jednocześnie, że w przedmiotowym, nabytym przez Spółkę pojeździe dokonano wymiany silnika o pojemności 1 995 cm3 na silnik o pojemności 2 996 cm3. Pojazd marki BMW został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium RP jako pojazd o pojemności silnika 2 996 cm3 o mocy 180 kW. Sąd zwrócił uwagę, że pierwsza rejestracja pojazdu marki BMW na terytorium kraju miała miejsce w styczniu 2014 r., a fakt zmiany silnika na silnik o wyższej pojemności został stwierdzony w oparciu o badanie diagnosty przeprowadzone w dniu 6 grudnia 2013 r. Mając zatem na względzie, że w chwili sprzedaży przez Spółkę pojazdu marki BMW posiadał on silnik o pojemności 2 996 cm3, a jednocześnie podatek zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uiszczony został według stawki odnoszącej się do pojazdów o pojemności silnika do 2 000 cm3, obowiązkiem skarżącej było złożenie deklaracji AKC-4 oraz uiszczenie podatku akcyzowego w należnej wysokości, według stawki w wysokości 18,6%. Wbrew podnoszonym przez Spółkę zarzutom stwierdzone zostało, że przed dokonaną w kraju pierwszą rejestracją pojazdu doszło do wymiany silnika. Z akt sprawy wynika bowiem, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez spółkę B., był on wyposażony w silnik o pojemności poniżej 2 000 cm3; jednocześnie ustalone zostało, że spółka ta uiściła podatek akcyzowy w wysokości odpowiadającej stawce 3,1% podstawy opodatkowania. Skoro w okresie późniejszym, to jest przed pierwszą rejestracją w kraju doszło do zmiany silnika na silnik o wyższej pojemności, to na skarżącej Spółce, z mocy art. 100 ust. 2 w związku z art. 100 ust. 2a u.p.a. ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek ten wynikał z faktu dokonania w pojeździe zmian technicznych związanych z montażem silnika o wyższej pojemności, co w konsekwencji skutkowało obowiązkiem zastosowania stawki podatku akcyzowego, o jakiej mowa w art. 105 pkt 1 u.p.a. Zapłata podatku przez Spółkę B. nie skutkowała przy tym zwolnieniem skarżącej z obowiązku uiszczenia tego podatku, albowiem jednokrotność nakładania podatku akcyzowego i zwolnienie podmiotu występującego w kolejnej fazie obrotu z obowiązku zapłaty podatku może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy podatek akcyzowy został już zapłacony w należnej wysokości. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, albowiem obowiązek zapłaty podatku w wyższej wysokości powstał w związku ze stwierdzoną zmianą silnika w samochodzie BMW, dokonaną przed pierwszą rejestracją tego pojazdu na terytorium kraju. Sąd rozpoznający sprawę stwierdził przy tym, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób zmierzający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, którą to dyrektywą postępowania winny kierować się mając na uwadze treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzegł uchybienia w odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J. H. oraz T. W., na okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki BMW. Wskazał, że okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków znajdowały już swoje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w postaci zgromadzonej dokumentacji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka A., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie – innemu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że: a) organy podatkowe w sposób uzasadniony odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów; b) organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; w sytuacji gdy: a) zgłoszone przez skarżącą, a nieuwzględnione przez organy podatkowe, wnioski dowodowe były istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania oraz zmierzały do podważenia ustaleń organów podatkowych oraz wykazania faktycznej wartości przedmiotowego pojazdu; b) organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niepełnym zakresie koniecznym dla wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz nie dokonały istotnych czynności dowodowych - w szczególności nie dopuściły oraz nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby faktyczną wartość przedmiotowego pojazdu; w nieuzasadniony sposób określiły wartość pojazdu wartość pojazdu na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał na znacznie niższą kwotę co skutkowało usankcjonowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe oraz błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego niniejszej sprawy istotnego dla oceny tego, czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od pojazdu objętego niniejszym postępowaniem, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia złożonej skargi; 2. prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2, 2a i 3 oraz art. 105 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od pojazdu BMW 5GT. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ administracji publicznej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem z 19 lutego 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I Izby Gospodarczej NSA w oparciu o wyżej wskazany przepis skierowała niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano mailowo strony postępowania. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. W związku z treścią zarzutów skargi i ich uzasadnieniem należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W związku z tym na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy postępowania naruszone przez sąd, sposób tego naruszenia i wpływ naruszenia na wynik sprawy, to jest na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. Zarzut ten został powiązany z naruszeniem innych przepisów p.p.s.a. (art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) oraz przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 239) ze wskazaniem, że naruszenie to nastąpiło poprzez oddalenie skargi z uwagi na (ogólnie rzecz ujmując) zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Według art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z nieistotnym w niniejszej sprawie zastrzeżeniem art. 57a. Ocena legalności zaskarżonego aktu lub czynności winna być zatem dokonana: po pierwsze - w granicach danej sprawy a po drugie - z punktu widzenia zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Oznacza to, że o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Podkreślić trzeba, że nakaz rozstrzygania przez sąd sprawy w jej granicach i brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie oznacza, że orzeczenie, które zostało wydane z zarzucanym przez stronę naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu dowodowym i o ustalaniu stanu faktycznego sprawy, równocześnie zawsze jest wynikiem naruszenia przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ. To bowiem, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego i oceną okoliczności sprawy dokonaną przez sąd nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie wskazywała jakie inne okoliczności miałyby uzasadniać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., stąd zarzut naruszenia tego przepisu jest oczywiście bezzasadny. Nie są usprawiedliwione także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 239 Ordynacji podatkowej). Co do naruszenia art. 239 Ordynacji podatkowej, który w sprawach nieuregulowanych w rozdziale w zażaleniach odsyła do odpowiednio stosowanych przepisów dotyczących odwołań, skarżąca kasacyjnie nie wskazała na czym miałoby polegać uchybienie organu odwoławczego odnoszące się do tego przepisu i w związku z tym w jaki sposób naruszył prawo Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję w tym zakresie. Naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej przez organy skarżąca Spółka dopatruje się w nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz w przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie niewystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodów dotyczy przesłuchania świadków J. H. oraz T. W. Przy tym jednak ze skargi kasacyjnej nie wynika jakie znaczenie dla prawidłowych ustaleń faktycznych miałyby zeznania tych świadków. Skarżąca ograniczyła się do wskazania, że świadkowie mają największą wiedzę w sprawie. Takie uzasadnienie zarzutu jest zdecydowanie niewystarczające, ponieważ nie wiadomo z jakiej przyczyny skarżąca uważa, że, biorąc pod uwagę sformułowaną tezę dowodową, odmowa przesłuchania świadków nie miała uzasadnienia w przepisach prawa oraz dlaczego ewentualne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym nie została podważona ocena działania organu przez Sąd pierwszej instancji, który zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności tego środka dowodowego z prawem. Wskazuje na to treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy ma zatem prawo odmówić przeprowadzania dowodu, który nie służy wyjaśnieniu istoty sprawy i nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nie wiadomo w jaki sposób dowód z zeznań świadków bez jasno zarysowanej tezy dowodowej na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy miałby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W związku z tym Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości przyczynienia się wnioskowanych dowodów z zeznań świadków do wyjaśnienia sprawy. Bliżej niesprecyzowane okoliczności związane z nabyciem samochodu i jego późniejszą sprzedażą nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z dokumentów związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu (niemiecki dowód rejestracyjny, umowa sprzedaży samochodu, deklaracja AKC-U) wynikało kiedy i z jakim silnikiem samochód został nabyty oraz kiedy i według jakiej stawki podatek akcyzowy został zapłacony przez nabywcę. Opis zmian w pojeździe, stanowiący załącznik do zaświadczenia z 6 grudnia 2013 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wskazywał na zmianę silnika w pojeździe, faktury dokumentowały kolejne transakcje dotyczące samochodu z silnikiem o pojemności ponad 2 000 cm3 przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium RP. Sprzedaż pojazdu z wymienionym silnikiem w dniu 20 grudnia 2013 r., to jest przed pierwszą rejestracją samochodu w dniu 3 stycznia 2014 r., w sytuacji kiedy akcyza została zapłacona wcześniej według niższej stawki, kształtowała sytuację prawnopodatkową skarżącej Spółki. Fakt wymiany silnika wynikał z zestawienia informacji z badania technicznego pojazdu z danymi wynikającymi z dokumentacji samochodu z chwili jego nabycia przez Spółkę B. Z porównania informacji zawartych w tych dokumentach wynikało, że w sprzedanym przez Spółkę A. samochodzie doszło do istotnej zmiany polegającej na wymianie silnika na inny niż w pojeździe opisanym w deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jest na silnik o pojemności powyżej 2000 cm3. Przeprowadzanie dowodu z zeznań świadków na te okoliczności było zatem zbędne a skarżąca kasacyjnie nie wskazywała jakie inne okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy miałby być stwierdzone zeznaniami świadków. Nie wskazywała również aby zeznania te pozwoliły na dokonanie innych niż przedstawione wyżej istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. Zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości pojazdu jest bezzasadny, skoro organ podatkowy nie zakwestionował ustalonej przez strony umowy sprzedaży ceny samochodu i jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę należną z tytułu z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy – zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Formułując zarzut, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niepełnym zakresie koniecznym dla wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz nie dokonały istotnych czynności dowodowych, skarżąca kasacyjnie nie wskazała innych (za wyjątkiem omówiony wyżej niezasadnych zarzutów) podstaw twierdzenia o niewystarczającym dla wyjaśnienia sprawy postępowaniu dowodowym. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia wskazanych w zarzucie kasacyjnym przepisów art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia prawa materialnego został wadliwie sformułowany. Według art. 173 § 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną powinien kierować zarzuty pod adresem sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie w podstawach kasacyjnych powinien on powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które naruszył sąd pierwszej instancji ewentualnie w połączeniu z mającymi zastosowanie w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu administracyjnym przepisami prawa procesowego lub prawa materialnego. Odnosząc powyższe do treści zarzutu naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie trzeba stwierdzić, że nie spełnia on wskazanych wyżej wymagań, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakie przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi naruszył Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego. W to miejsce wskazał tylko naruszenie art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2, 2a i 3 oraz art. 105 pkt 1 u.p.a. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej, chociaż wadliwej formalnie, nie wyłącza jej rozpoznania. Możliwość taka jest konsekwencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1. Według uzasadnienia uchwały w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej – a w szczególności przed sądem - obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 100 ust. 2, 2a i 3 oraz art. 105 pkt 1 u.p.a. ponieważ w niezakwestionowanym skutecznie przez skarżącą kasacyjnie Spółkę stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za zgodne z prawem zastosowanie przez organy podatkowe prawa materialnego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Według wskazanego w zarzucie skargi kasacyjnej art. 100 ust. 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (ust. 1). Natomiast według art. 100 ust. 3 u.p.a. jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepisy art. 100 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. były przedmiotem wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/14, I GSK1335/14, I GSK 518/14, I GSK 1635/14 a także z 20 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 27/15 oraz z 15 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1330/15 – orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy wykładni wskazanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz wiążącego się z nim powstania obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prawne przedstawione w wyżej wymienionych orzeczeniach Podzielić należy zatem pogląd, że przepisy art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 2 u.p.a. konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania). Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania) jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.). Ponadto przedmiot opodatkowania pojawia się również w przypadku, gdy dokonywana jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jednakże następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Analiza tych przepisów pozwala stwierdzić, że ustawodawca skonstruował tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego (tego samego przedmiotu) ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Ową kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą, jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazana zasada umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego. Zauważyć należy, że art. 100 ust. 3 u.p.a. reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, ale tylko – co należy wyraźnie podkreślić – jeżeli kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podkreślić należy, że konstrukcja wskazanych wyżej przepisów u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Oczywiste jest, że w pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza, w tym również, jeżeli nie została zapłacona w prawidłowej wysokości, to podatnikiem jest (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Natomiast jeżeli również ten podmiot nie zapłaci podatku akcyzowego, to podatnikiem jest kolejny sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podkreślić należy, że organ podatkowy nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 ust. 2 u.p.a. nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 u.p.a. należy zwrócić uwagę na zwrot "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości". Poprzez to sformułowanie ustawodawca, w sposób precyzyjny określił przesłanki determinujące status podatnika podatku akcyzowego. Postanowienia art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego. Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych (zob. też K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014). Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Tak zwana kaskadowa konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. jest niewątpliwie podyktowana przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Jeżeli opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności odnoszącej się do samochodu osobowego nie nastąpiło w związku z czynnościami określonymi w art. 100 ust. 1 u.p.a., to konieczne jest w takim przypadku zastosowanie subsydiarnej konstrukcji, ujętej w art. 100 ust. 2 u.p.a. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji z brzmienia art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika zatem, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Cechą podatku akcyzowego jest wprawdzie jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), niemniej jednak dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W taki sam sposób co do istnienia obowiązku podatkowego traktowana jest sytuacja, którą reguluje przepis art. 100 ust. 2a u.p.a., według którego w przypadku wymiany, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, silnika samochodu osobowego o pojemności 2000 centymetrów sześciennych albo niższej na silnik o pojemności powyżej 2000 centymetrów sześciennych przyjmuje się, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu jest samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 2 000 centymetrów sześciennych. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Spółka B. jako nabywca wewnątrzwspólnotowy zapłaciła podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki 3,1%, właściwej dla pojazdów o pojemności silnika poniżej 2000 cm3. Nabywca wewnątrzwspólnotowy sprzedał następnie pojazd Spółce A., przed jego pierwszą rejestracją. Na tym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Jednocześnie ustalono, że w nabytym przez Spółkę A. pojeździe dokonano wymiany silnika o pojemności 1 995 cm3 na silnik o pojemności 2 996 cm3. W związku z tym kolejna czynność dotycząca tego pojazdu polegająca na jego sprzedaży, nadal przed pierwszą rejestracją samochodu na terenie kraju, jest przedmiotem opodatkowania, przy przyjęciu – zgodnie z art. 100 ust. 2a u.p.a., że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu jest samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 2 000 centymetrów sześciennych. Nie ustalono bowiem, aby na wcześniejszych etapach obrotu został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości od czynności podlegających opodatkowaniu dotyczących samochodu osobowego o pojemności silnika powyżej 2 000 centymetrów sześciennych. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art. 100 ust. 2, 2a i 3 u.p.a. a także art. 105 pkt 1 u.p.a. jest bezzasadny. Skarżąca Spółka nie wskazała w skardze kasacyjnej na czym miałoby polegać naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a., według którego do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego i w tym zakresie nie jest usprawiedliwiony a dokładniejsze odniesienie się do zarzutu naruszenia tego przepisu jest niemożliwe. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.