I GSK 928/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Jacek Surmacz (spr.) Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 652/21 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr 380100/71/679250/2020/WZU w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz B. H. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 1 grudnia 2021 r. III SA/Gl 652/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi B.H. (dalej: Skarżący) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 9 kwietnia 2021 r. nr 380100/71/679250/2020/WZU w przedmiocie ulg w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania. Uzasadnienie tego orzeczenia zostało udostępnione w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres strony internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Zażądano jego uchylenia i rozpoznania skargi poprzez jej oddalenie w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji będące konsekwencją przeprowadzenia wadliwej kontroli zasadności decyzji, opartej na niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd przepisów prawa materialnego istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy oraz na niewłaściwej ocenie sposobu przeprowadzenia przez organ postępowania w sprawie, II. przepisów prawa materialnego, a to art. 31zq ust. 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374; dalej: uCOVID19) poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, że Skarżący nie spełnił warunku zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za marzec i kwiecień 2020 r. po złożonych korektach deklaracji rozliczeniowych za te miesiące. W ocenie Zakładu, zaskarżony wyrok wydano z oczywistym naruszeniem powołanych przepisów. W stanie prawnym obowiązującym w czasie rozpoznawania wniosku Skarżącego w myśl art. 31zq ust. 4 uCOVID19 zwolnieniu z obowiązku opłacania podlegały należności z tytułu składek znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Składki znane to składki ujawnione przez wnioskodawcę w deklaracji rozliczeniowej. Na Zakład nie nałożono obowiązku weryfikowania wysokości tych należności. Rozpatrzenie wniosku Skarżącego nastąpiło poprzez wystawienie 28 kwietnia 2020 r. noty umorzeniowej odnośnie do składek za marzec 2020 r. Na ten dzień Zakład posiadał informacje o wysokości składek ze złożonych przez Skarżącego deklaracji, które zostały przez niego skorygowane już po rozpoznaniu wniosku. Korekta nie mogła więc wpłynąć na treść wymienionej noty umorzeniowej. Za datę rozpoznania wniosku nie można uznać daty doręczenia stronie informacji o zwolnieniu z opłacania składek, przesyłanej na podstawie art. 31zq ust. 5 uCOVID19, ponieważ to następowało już po umorzeniu. W ocenie Zakładu, większość okoliczności faktycznych sprawy nie została przez Sąd pierwszej instancji poruszona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podniósł, że obowiązek zwolnienia z obowiązku opłacania składek dotyczy także należności wykazanych w korekcie deklaracji rozliczeniowych. Sporządzanie not umorzeniowych, o których wspomina Zakład, nie zostało nigdzie uregulowane i nie podlega kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził z urzędu podstaw nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., przez co w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązany był rozpoznać sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Ta natomiast nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej sformułowano wprawdzie zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, ale konstrukcja zarzutów nie odpowiadała wymaganiom wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (por. wyroki o sygn. I GSK 1980/18). Podstawa kasacyjna polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia związku między takim uchybieniem a rozstrzygnięciem sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd administracyjny. Natomiast w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię rozumie się mylne zrozumienie treści przepisu (mylne odczytanie jego dyspozycji), a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli nieprawidłowe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nie powiązano z żadnymi innymi przepisami. Ograniczono się jedynie do wskazania, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji wskutek niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwej ocenie sposobu przeprowadzenia przez organ postępowania w sprawie. W istocie zatem odwołano się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ tylko w tym miejscu powołano się na art. 31zq ust. 4 uCOVID-19 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, że Skarżący nie spełnił warunku zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek za marzec 2020 r. po złożonej korekcie deklaracji rozliczeniowej za ten miesiąc. Innymi słowy, Zakład uznał, że wysokość składek zadeklarowana w korekcie deklaracji rozliczeniowej złożonej 2 czerwca 2020 r., nie była objęta wyrażeniem "składki znanej", o której mowa w art. 31zq ust. 4 uCOVID-19, a przedmiotowym zwolnieniem powinna być objęta tylko składka w wysokości wykazanej w deklaracji rozliczeniowej. Zmierzał więc do zarzucenia niezastosowania tego przepisu, a faktycznie dla skuteczności zarzutu powinien wykazać błędną jego wykładnię (mylne zrozumienie treści przepisu). Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpoznać skargę kasacyjną tylko w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (sąd uwzględniając skargę na decyzję [...] uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) w zw. z art. 31zq ust. 4 uCOVID-19 (zwolnieniu z obowiązku opłacania podlegają należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek) w postaci błędu subsumpcji (niewłaściwego zastosowania), choć powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W tej sytuacji brak było podstaw do oceny, czy nie dopuszczono się naruszeń w kwestiach odnoszących się do oceny dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, a także czy zaskarżony wyrok został należycie uzasadniony, w sposób spełniający wymagania określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i zawiera odpowiednie wskazania co do dalszego postępowania. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny związany był przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej okolicznościami faktycznymi ustalonymi przez Zakład. Z okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji wynikało, że Skarżący 15 kwietnia 2020 r. złożył w trybie określonym w przepisach art. 31zq uCOVID-19 wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, między innymi, za marzec 2020 r. Żądanie to zostało przez Zakład uwzględnione. W późniejszym czasie, 2 czerwca 2020 r., Skarżący złożył korektę deklaracji rozliczeniowej, wykazując w niej za marzec 2020 r. wyższe kwoty składek, niż w deklaracji złożonej wcześniej. Żądanie to stanowiło podstawę wydanej przez Zakład decyzji, poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji. Zakład uznał, że zwolnienie z opłacenia wyższych składek niż zadeklarowane pierwotnie nie było w trybie określonym w przepisach art. 31zq uCOVID-19 możliwe, a powstała różnica należności powinna zostać przez Skarżącego uregulowana. W ocenie Zakładu, składki znane, o których mowa w powołanym przepisie, to składki w wysokości wskazanej w deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o przyznanie ulgi. Oceny prawidłowości zastosowania w sytuacji Skarżącego art. 31zq ust. 4 uCOVID-19 nie można było dokonać bez szczegółowej analizy całości regulacji składającej się na mechanizm ulgi w opłacaniu należności z tytułu składek w czasie pandemii COVID-19. Z przepisów art. 31zq uCOVID-19 wynikało, że płatnik składek miał obowiązek przesłania deklaracji rozliczeniowych na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (ust. 1). Zakład obowiązany był zwolnić płatnika z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia przesłania deklaracji rozliczeniowej za ostatni miesiąc wskazany we wniosku. Warunkiem zwolnienia było przesłanie deklaracji rozliczeniowych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. (ust. 3). Zwolnieniu podlegały należności za marzec, kwiecień i maj 2020 r. znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek (ust. 4). Zakład obowiązany był poinformować płatnika o zwolnieniu z opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w ust. 2 (ust. 5). Wniosek Skarżącego dotyczył wszystkich 3 miesięcy. Ostateczny, ustawowy termin na złożenie wniosku, przypadał na 30 czerwca 2020 r. Skarżący złożył wniosek 15 kwietnia 2020 r., a 2 czerwca 2020 r. złożył korektę deklaracji rozliczeniowej za marzec 2020 r. W takim stanie rzeczy nie ulegało wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że żądanie zwolnienia z opłacania składek zostało zgłoszone z zachowaniem ustawowego terminu, a przed jego upływem zadeklarowano określoną wysokość składek, które powinny być przyjęte przez Zakład jako składki znane w rozumieniu art. 31zq ust. 4 uCOVID-19. Przepisy uCOVID-19 nie wyłączały możliwości składania korekt deklaracji rozliczeniowych, ani nie przewidywały regulacji, że składki za marzec, kwiecień i maj 2020 r. będą należne tylko w wysokości zadeklarowanej w deklaracji rozliczeniowej złożonej wraz z wnioskiem. W art. 34zq ust. 1 wprost postanowiono o obowiązku płatnika składek przesłania deklaracji rozliczeniowych na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Realizując postanowienia ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Skarżący miał obowiązek złożenia korekty deklaracji rozliczeniowej, skoro wcześniej złożona nie zawierała prawidłowych danych. Ponieważ dokonał tego przed 30 czerwca 2020 r., to w związku z ulgą, o jaką się ubiegał, musiało to zostać przez Zakład uwzględnione. Nie został bowiem wydany przez Zakład żaden akt administracyjny, który rozstrzygnąłby ostatecznie indywidualną sprawę płatnika składek, do której powrót mógłby być możliwy tylko w jednym z nadzwyczajnych trybów określonych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego albo przepisach szczególnych. Zakład wskazał jedynie na wydanie dokumentu o charakterze księgowym, określonym jako nota umorzeniowa. Ponadto, powołane przepisy nie wymagały, aby wniosek o zwolnienie i deklaracje rozliczeniowe były składane tego samego dnia. Deklaracje te należało przesłać do 30 czerwca 2020 r. W związku z tym jakiekolwiek ograniczenie uprawnienia płatnika składek wynikającego z przepisów art. 31zq uCOVID-19, w szczególności poprzez wprowadzenie zastrzeżenia, że zwolnieniem objęte są składki tylko w wysokości wykazanej w deklaracji złożonej jako pierwsza, pomimo że wysokość składek została skorygowana przed 30 czerwca 2020 r. i od dnia złożenia korekty była Zakładowi znana w nowej wysokości, nie mogła mieć miejsca, ponieważ wypaczałoby to sens wprowadzonej przez ustawodawcę ulgi. Celem powyższej regulacji była m.in. poprawa sytuacji przedsiębiorców dotkniętych skutkami rozprzestrzeniania się koronawirusa powodującego chorobę COVID-19 i utrzymania płynności finansowej przez przedsiębiorców. Jednym z instrumentów, które miały temu służyć, było zwolnienie określonych grup płatników składek z opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Okoliczność ta również musiała zostać uwzględniona przy wykładni i stosowaniu powołanego w podstawie kasacyjnej przepisu. W świetle powyższego, w okolicznościach kontrolowanej sprawy prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że "składki znane" w rozumieniu art. 31zq ust. 4 uCOVID-19 obejmowały składki zadeklarowane przez płatnika składek przed 30 czerwca 2020 r. niezależnie od tego, czy wynikały one w deklaracji rozliczeniowej, czy złożonej korekty takiej deklaracji, którą złożono do tego dnia. Oznacza to, że Zakład ten przepis zastosował błędnie, w sposób ograniczający uprawnienia płatnika składek. Przy interpretacji art. 31zq uCOVID-19 nie można również tracić z pola widzenia dyspozycji art. 31zq ust. 5 tej ustawy, w którym ustawodawca polecił Zakładowi poinformowanie płatnika składek o zwolnieniu z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w ust. 2, a nie ust. 4 tej ustawy. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną Zakładu za niezawierającą usprawiedliwionych podstaw, co wymagało oddalenia skargi kasacyjnej, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 240 zł, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).