I GSK 9/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 71/09 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 71/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] września 2005 r. L. M., działając przez upoważnionego przedstawiciela K. Ł., zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie SAD [...], sprowadzony ze Szwajcarii, samochód osobowy marki AUDI A8 Quattro, używany, rok produkcji 1998, nr nadwozia [...]. Do zgłoszenia celnego załączył m.in. umowę zakupu z dnia [...] września 2005 r. na kwotę 200 CHF, zawartą z firmą M. A. AG, V. M., F. [...], [...] Z., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, oświadczenie o poniesionych kosztach transportu oraz pełnomocnictwo dla przedstawiciela. Dołączono także wyjaśnienie (oświadczenie) z dnia [...] września 2005 r., że samochód został zakupiony okazyjne za wskazaną kwotę, podpisane przez skarżącego. W dniu [...] marca 2008 r. Urząd Kontroli Skarbowej we W. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. protokół przesłuchania z dnia [...] lutego 2008 r., na okoliczność nabycia przedmiotowego samochodu, do którego skarżący zeznał, że nie podpisywał oświadczenia z dnia [...] września 2005 r. załączonego do zgłoszenia celnego, ani umowy zakupu. Zeznał także, że Audi A8 kupił w Szwajcarii, w jego imieniu upoważniony przedstawicieli, któremu zapłacił za ten samochód 40.000 zł. Organ celny dokonał także ustalenia w katalogu Eurotaxglass's z czerwca 2005 r., że średnia cena sprzedaży samochodów marki Audi A8 Ouattro wyprodukowanych w 1998r. (kompletnych i uszkodzonych), wynosiła 20.100 CHF. Pismem z dnia [...] maja 2008 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających (uprawdopodobniających) zadeklarowaną cenę zakupu (200 CHF) za przedmiotowy samochód, a także dokumentów potwierdzających inny stan techniczny samochodu (w dniu dokonania zgłoszenia celnego) niż wynikałoby to ze zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu, w oparciu o średnie ceny rynkowe samochodów wyprodukowanych poza obszarem Unii Europejskiej np. na rynek amerykański, kanadyjski, japoński. Wskazano również na konieczność uwzględnienia uszkodzeń oraz wyposażenia, ustalonych podczas rewizji celnej. Otrzymaną opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia 15 lipca 2008 r. organ pierwszej instancji przekazał skarżącemu. Zgłoszone do niej zastrzeżenia organ przekazał rzeczoznawczy, który się do nich odniósł. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...] września 2008 r. decyzję nr [...] ,[...] w której, w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej, orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego oraz określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., wydaną wskutek odwołania strony, utrzymał powyższą decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę L. M. na decyzję organu celnego odwoławczego wskazał, że przedmiotem sporu było prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącego ze Szwajcarii oraz określenie wysokości należności podatkowej związanej z przywozem samochodu. W ocenie Sądu, organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.). Za uzasadnione uznał powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Szwajcarii - za określoną kwotę - samochodu. Wątpliwości te związane były z uzyskaniem w dniu [...] marca 2008 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2008 r. na okoliczność nabycia przedmiotowego samochodu i raportu śledczego sporządzonego przez szwajcarskie władze celne nr [...] z dnia 30 stycznia 2006 r. oraz faktem, że zgodnie z danymi z katalogu Eurotaxglass's z czerwca 2005 r. (średnich cen sprzedaży samochodów marki Audi A8 Ouattro wyprodukowanych w 1998r. wynosiła 20.100 CHF.) znacznie odbiegała od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna pojazdu, tj. 200 CHF. Organy celne miały w ocenie Sądu, podstawy aby przyjąć, że zgłoszenie celne zawierało nieprawidłowe dane, co skutkowało również brakiem podstaw do uznania naruszenia przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) - dalej jako WKC. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy celne miały prawo przyjąć, iż pomimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego nadal istniały, skoro bowiem nawet sam skarżący przyznał, że nie podpisywał umowy kupna samochodu z kwotą opiewającą na 200 CHF, a oświadczenie z dnia [...] września 2005 r. potwierdzające powyższą kwotę zostało sfałszowane. Istniały tym samym podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. Zdaniem Sądu, uwzględniając postanowienia art. 30 i wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), organy celne trafnie przyjęły, iż żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie mogła znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku. W konsekwencji podzielił pogląd organów celnych o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały wyznaczone w art. 31 WKC i określają, że wartość celna jest ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami. Sąd pierwszej instancji podzielił wobec powyższego stanowisko organów celnych o zleceniu rzeczoznawcy opracowania stosownej opinii, uwzględniającej dostępne dane oraz konkretny stan techniczny wycenianego pojazdu, istniejący w chwili jego sprowadzenia do Polski, a więc na obszar Wspólnoty. Sąd podkreślił, iż biegły za podstawę opinii przyjął instrukcję ustalania wartości pojazdów nr 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, komputerowy system INFO-EKSPERT PSWR w odniesieniu do samochodów tej samej marki, typu i modelu, analizę rynku, opis stanu technicznego pojazdu, przyjął także współczynniki korygujące. Strona zapoznała się z powyższą opinią, zgłoszone w piśmie z dnia [...] lipca 20008 r. zastrzeżenia do opinii zostały przekazane rzeczoznawczy, który odniósł się do nich w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r., wskazując na ich nietrafność i na przyjęcie w opinii korzystniejszych ustaleń, w świetle zgłoszonych zastrzeżeń. W tej sytuacji, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu celnego, co do zasadności przyjęcia jako podstawy ustalenia wartości celnej towaru wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy celne prawidłowo określiły kwotę należnych podatków, właściwie stosując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W odniesieniu do zarzutu błędnego wymiaru należności w podatku akcyzowym, Sąd wskazał, że przepisy art. 3 i art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L 300 z 1972 r.), ze względu na brzmienie art. 2 (in principio) tej Umowy - odnośnie możliwości skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w art. 3 i 18 Umowy – ma ona zastosowanie jedynie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii, zaś określenie "produkty pochodzące" ma w prawie wspólnotowym (i w tej Umowie) specyficzne, formalnoprawne znaczenie. Sąd wskazał, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawki akcyzy w wysokości 65% nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia polegającego na tym, że pomimo dokonania przez ustanowionego przedstawiciela fałszerstwa dokumentu (wyjaśnienia z dnia [...] września 2005 r.) złożonego organom celnym, uznały one, że po stronie skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe, zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniem akcyzą podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Wskazując na fakt umocowania wskazanego przedstawiciela do zakupu i przywozu z terytorium Szwajcarii samochodu oraz dokonania wszelkich formalności związanych z odprawą celną i przygotowaniem tego samochodu do rejestracji na terytorium RP oraz na treść art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 76 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), Sąd pierwszej instancji za trafnie uznał wskazanie przez organ drugiej instancji na fakt, że okoliczność, iż skarżący w swoim odczuciu, stał się ofiarą oszustwa i jego zdaniem nie było z jego strony żadnego zaniedbania nie miał żadnego znaczenia wobec powstałego stanu faktycznego w postępowaniu celnym. Skargą kasacyjną pełnomocnik L. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., naruszenie: - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 76 ustawy Prawo celne oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym, art. 2 Konstytucji RP, art. 5, art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, art. 31 ust. 1, art. 67, art. 201 ust. 1 lit. a), art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 – WKC, w zw. z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 – RWKC, art. 199 ust. 1 WKC, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniesiono przede wszystkim, że urząd celny, któremu przedstawiono dokumenty wymagane przez procedury powziął wątpliwości co do deklarowanej wartości pojazdu pomimo posiadania przez umocowanego stosownego pełnomocnictwa w ramach, którego działa – zażądał dołączenia do normalnie wymaganych dokumentów dodatkowego dokumentu w postaci oświadczenia mocodawcy odnoszącego się stricte do deklarowanej wartości sprowadzonego pojazdu. Umocowany żądane oświadczenie mocodawcy podrobił łącznie z jego podpisem. W tym stanie rzeczy, w ocenie autora skargi kasacyjnej, doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację art. 76 ustawy prawo celne, stanowiącego, że czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Kasator podniósł, że jeśli dodatkowy dokument, który według służb celnych musiał być podpisany przez mocodawcę został podrobiony, to po pierwsze w sposób niewątpliwy wykracza to poza czynności, do których został umocowany przedstawiciel, a po drugie jeżeli nie jest lub "...nie był on dokumentem obligatoryjnie wymaganym do złożenia zgłoszenia celnego i odprawy przedmiotowego samochodu..." to w jakim celu taki dokument od początku znajdował się w aktach sprawy, gdzie raz stanowił dowód podstawy naliczania podatku akcyzowego, a raz nie był dokumentem obligatoryjnie wymaganym. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że zastosowanie stawki akcyzy 65% nastąpiło z naruszeniem § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a brak w aktach oświadczenia, że sprowadzony z terytorium Szwajcarii samochód jest wyrobem tylko jednego producenta na świecie zlokalizowanego w Niemczech – fakt ten jako oczywisty i powszechnie znany nie musi być w jakikolwiek sposób udowadniany. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2), co oznacza, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza też, że sąd kasacyjny nie bada trafności ustaleń faktycznych, poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący nie zarzucił w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonywaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny musi uznać ustalenia faktyczne przyjęte przez WSA za miarodajne i na tej podstawie faktycznej ocenić zasadność naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozpoznawana skarga kasacyjna L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, czyli opiera się na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a zatem można uznać, że nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego) zarzucono Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 76 ustawy Prawo celne oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z licznymi – szczegółowo wymienionymi w skardze kasacyjnej (a w całości przytoczonymi powyżej) – przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tak krajowego, jak i wspólnotowego. Odnosząc się do tak sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nawet nie wskazał, na czym, konkretnie - jego zdaniem - miałaby polegać dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia art. 76 ustawy Prawo celne oraz § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ani też jaka - jego zdaniem - powinna być prawidłowa wykładnia tychże przepisów. Art. 76 ustawy Prawo celne stanowi, że czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Autor skargi kasacyjnej sam stwierdza, że: "Prawdą jest, że skarżący umocował wskazanego przedstawiciela do "zakupu i przywozu (...) dokonania wszystkich formalności związanych z odprawą celną (...)", a "(...) umocowanie sporządzono w formie pełnomocnictwa" i co najważniejsze "... w świetle art. 194 paragraf 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokument ten stanowi dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (...)" – vide akapit 2 od dołu na str. 5 skargi kasacyjnej. Działając na podstawie udzielonego przez L. M. upoważnienia i, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w jego granicach (obejmujących, jak już wspomniano, m.in. dokonanie zakupu, przywozu i wszystkich formalności związanych z odprawą celną), jego przedstawiciel (K. Ł.) zgłosił w imieniu skarżącego do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty sprowadzony ze Szwajcarii sporny samochód marki AUDI A8 Quattro. Sąd I instancji słusznie zauważył, że sfałszowane, zdaniem skarżącego, wyjaśnienia z dnia [...].09.2005 r. nie są dokumentem obligatoryjnie wymaganym do dokonania zgłoszenia celnego i odprawy przedmiotowego samochodu i nie miały one wpływu na decyzję organu celnego. W świetle powyższego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 76 ustawy Prawo celne należy uznać za całkowicie nieuzasadniony. Jako równie nieuzasadniony (a zarazem niezrozumiały) należy także ocenić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zarzut ten został postawiony w całkowitym oderwaniu od treści tego przepisu i autor skargi kasacyjnej nawet nie wskazał, na czym miała polegać jego błędna wykładnia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do tego zarzutu, podniósł jedynie, że zastosowanie stawki akcyzy 65% nastąpiło z naruszeniem § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a brak w aktach oświadczenia, że sprowadzony z terytorium Szwajcarii samochód jest wyrobem tylko jednego producenta na świecie zlokalizowanym w Wolfsburgu w Niemczech – fakt ten jako oczywisty i powszechnie znany nie musi być w jakikolwiek sposób udowadniany. A zatem należy stwierdzić, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w ogóle nie został uzasadniony. Na marginesie, nawiązując do argumentu, że sporny samochód jest wyrobem tylko jednego producenta na świecie zlokalizowanym w Niemczech i "fakt ten jako oczywisty i powszechnie znany nie musi być w jakikolwiek sposób udowadniany", należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie powołał się na przepisy Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L 300 z 1972 r.) co do możliwości skorzystania z preferencji celnych i podatkowych, zwracając uwagę, że ma ona zastosowanie jedynie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii, zaś określenie "produkty pochodzące" ma w prawie wspólnotowym (i w tej Umowie) specyficzne, formalnoprawne znaczenie, a preferencyjne pochodzenie musi być potwierdzone w sposób określony w Protokole 3 do tej Umowy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.