I GSK 876/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1997/18 w sprawie ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. nr 1401-IOA1.4105.19.2018.AP w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżony wyrok oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1997/18; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K.P. 2300 (dwa tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Praga (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniem z 16 marca 2018 r. wszczął wobec K.P. (dalej: strona, podatnik) postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej w sierpniu 2017 r., a następnie decyzją z 21 czerwca 2018 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w kwocie 105 zł. W efekcie złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) decyzją z 27 września 2018 r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji; wskazał na potrzebę wydania prawidłowego postanowienia o wszczęciu postępowania, które będzie uwzględniać treść art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm., dalej: O.p.). Wadą zaś wydanego w sprawie postanowienia było to, że "w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie za okres/okresy rozliczeniowe, które nie zostało w ogóle wszczęte". W następstwie wniesionej przez stronę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1997/18 oddalił sprzeciw K.P. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skargę kasacyjną od tego orzeczenia wywiódł podatnik, którą – stosownie do treści art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – Sąd I instancji uwzględnił i wyrokiem z 3 grudnia 2019 r. V SA/Wa 1997/18 uchylił swój wyrok z 30 kwietnia 2019 r. i oddalił skargę, a także orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd ten – w motywach dostrzegł, że od decyzji wydanych w trybie zawartym w O.p. nie przysługuje sprzeciw, a zatem to uchybienie w zakresie potraktowania skargi jako sprzeciwu jest wystarczającą podstawą do uchylenia wyroku. Sąd – w pozostałym zakresie – uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, wskazując, że podstawą do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania była nota księgowa nr 9102034520 z 31 stycznia 2018 r. wskazująca pierwotnie na pobór nielegalny energii elektrycznej w sierpniu 2017 r.; w piśmie zaś z 29 maja 2018 r. A poinformowała organ I instancji, że powyższa nota księgowa została wystawiona skarżącemu za zużytą energię elektryczną w zupełnie innym okresie, a mianowicie w okresie od 28 lutego 2014 r. do 1 czerwca 2017 r. W dniu 1 czerwca 2017 r. nieruchomość została bowiem przejęta przez nowego właściciela. Wydając decyzję w I instancji organ nie mógł więc określić skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej w wysokości 105,00 zł za sierpień 2017 r. w ilości 5.245,7 kWh wskazując jednocześnie, że taka sama kwota i taka sama ilość nielegalnego poboru energii elektrycznej dotyczy okresu od 28 lutego 2014 r. do czerwca 2017 r. Powyższe było wadliwe i wewnętrznie sprzeczne także dlatego (o czym nadmieniono już wcześniej), że nota księgowa z 31 stycznia 2018 r. została wystawiona skarżącemu za zużytą energię wskazywaną przez licznik energii elektrycznej w okresie od 28 lutego 2014 r. do 1 czerwca 2017 r., a nie za sierpień 2017 r. co wyjaśniono w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości w piśmie z 29 maja 2018 r. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, iż postanowienie z 16 marca 2018 r., mocą którego expressis verbis wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej w sierpniu 2017 r. odnosiło się także do innego okresu czasu w tym także do okresu od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 1 czerwca 2017 r. W świetle powyższego to organ I instancji powinien w pierwszej kolejności rozważyć czy i ewentualnie kto jest odpowiedzialny za pobór energii w spornym okresie. Sąd nie wykluczył tego, iż poczynione ustalenia poprzedzone prawidłowym wszczęciem postępowania mogą doprowadzić do umorzenia postępowania wobec skarżącego na podstawie art. 208 § 1 Op. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł podatnik, a zaskarżając wyrok w zakresie pkt 2 rozstrzygnięcia wskazał, że naruszenie niżej wymienionych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym zażądał jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Wyrokowi (wraz z uzasadnieniem) w zaskarżonej części zarzucono naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie pozwala na kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia gdyż uzasadnienie w części, w jakiej odnosi się do pkt 2 wyroku – oddalającego skargę – nie zawiera uzasadnienia prawego, Sąd nie wskazał i nie omówił żadnego przepisu i nie odniósł się do zarzutów skargi; 2) art.145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi chociaż decyzja organu II instancji była wadliwa i naruszała przepisy postępowania, gdyż brak było podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że zakres "sprawy", która jest rozpoznawana, został wyznaczony przez "obciążeniową notę księgową nr 9102034520 z 31 stycznia 2018 r.", a nie przez postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z 16 marca 2018 r.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia, z jakiej przyczyny i na jakiej podstawie prawnej, w ramach kontrolowanego postępowania, wszczętego postanowieniem z 16 marca 2018 r. obejmującego sierpień 2017 r.: – organ I instancji powinien rozważyć, kto jest odpowiedzialny za pobór energii w okresie od 28 lutego 2014 r. do 1 czerwca 2017 r.; – należy poczynić ustalenia faktyczne poprzedzone prawidłowym wszczęciem postępowania; – zakres postępowania wyznacza w istocie treść obciążeniowej noty księgowej, a nie postanowienie o wszczęciu postępowania. W uzasadnieniu wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA2010.3.40). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygniecie Sądu I instancji z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1997/18 należy uznać za nieprawidłowe, bowiem oddalając skargę nie odniesiono się w motywach do argumentacji wniesionego środka zaskarżenia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd I instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną (por. np. wyroki NSA z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11, z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, z 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07, z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 601/10). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05, czy wyrok NSA z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 19 września 2018 r., sygn. akt II OSK 63/18, LEX nr 2578626), a tego w niniejszej sprawie zdecydowanie zabrakło. Również za nieprawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie wydane przez Sąd I instancji w wyroku z 30 kwietnia 2019 r. z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu orzeczenia z 3 grudnia 2019 r.; zbyteczne jest powtarzanie w tym miejscu trafnej argumentacji tam poczynionej. W rezultacie – w kontekście wniesionej do Sądu skargi – należy ocenić trafność rozstrzygnięcia organu II instancji. Jest ono nieprawidłowe, gdyż w sprawie należało wydać decyzję merytorycznie rozstrzygającą sprawę (tym samym stwierdzić należało brak podstaw do wydania rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym). Bezsprzecznie wydane w dniu 16 marca 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga postanowienie dotyczy materiałów "przekazanych przez A", zaś w pierwszym zdaniu uzasadnienia tego orzeczenia stwierdzono, że "zgodnie z protokołem kontroli nr 11 718/RES z 26.8.2017 r. K.P. pobierał nielegalnie energię elektryczną pod adresem (...). W związku z powyższym A wystawiła notę księgową nr 9102034520 na kwotę 12.497,95 zł za 5,2457 MWh nielegalnie pobranej energii". Wprawdzie w treści postanowienia wskazano, że miało to miejsce w sierpniu 2017 r., to jednak w powiązaniu z cytatem wyżej poczynionym uznać należało, iż jest to mało znacząca omyłka, gdyż faktycznie zbycie nieruchomości, na której wystąpił nielegalny pobór energii przez skarżącego miało miejsce 20 czerwca 2017 r. W efekcie należy przyjąć, że wskazany sierpień 2017 r. jest datą nieprzystającą do realiów niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia, a także treść powołanych przepisów prawa (patrz postanowienie z 16 marca 2018 r. – o którym wyżej była mowa) uznać należy, iż zbędna jest jakakolwiek modyfikacja wydanego w sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania na rzecz jej powiązania z treścią noty księgowej z 31 stycznia 2018 r., dotyczącej nielegalnego poboru energii w okresie 28 lutego 2014 r. do 1 czerwca 2017 r. Tak więc organ II instancji winien merytorycznie rozpoznać odwołanie dokonując analizy jego treści w odniesieniu do powyższego okresu, a nie sierpnia 2017 r. Gdyby jakiekolwiek ustalenia faktyczne budziły wątpliwości istnieje – także na tym etapie, także z udziałem strony skarżącej – możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Mając na uwadze treść art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.