I GSK 820/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Juszyńska po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 660/21 w sprawie ze skargi Gminy Miasta Radomia na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 31 maja 2021 r. nr FS11.4145.13.2021 w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Miasta Radomia 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 660/21 - po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta Radomia (dalej: skarżąca lub Gmina) na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej (dalej: organ lub Minister) z dnia 31 maja 2021 r., nr FS11.4145.13.2021 w przedmiocie określenia kwoty dochodów przypadającej do zwrotu - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewody Mazowieckiego z dnia 10 lutego 2021 r., nr 13 i zasądził od organu na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister, w której zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 255 ust. 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.; dalej: u.f.p.), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochód w postaci odsetek bankowych powstały od środków dotacji celowej, przekazanej na rachunek bankowy Gminy Miasta Radomia w celu realizacji zadań z zakresu administracji rządowej wynikających z programu "Dobry start", nie stanowi dochodu pobranego w związku z realizacją zadań, o którym mowa w art. 255 ust. 1 u.f.p., ponieważ w przepisie tym chodzi o pobranie należności od innego podmiotu na podstawie konkretnego tytułu prawnego, w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego (dalej: j.s.t.) odrębnymi ustawami, a potwierdzenie takiej konstatacji stanowi wykładnia systemowa wewnętrzna wynikająca z art. 255 ust. 3 u.f.p. (pkt 1 tego przepisu). Pobrany dochód od środków dotacji celowej przyznanej w sprawie powyższych warunków, zdaniem Sądu, nie spełnia, ponieważ w sprawie brak jest pobrania należności budżetu państwa od dłużnika (tą należnością są odsetki), poza tym brak jest związku naliczonych odsetek z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych j.s.t. odrębnymi ustawami, co oznacza, że dochód pobrany od środków dotacji przeznaczonej na realizację zadań z zakresu administracji rządowej jest dochodem j.s.t., niepodlegającym procedurze określonej w art. 255 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 8 u.f.p. i art. 4 ust. 1 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 38 ze zm.; dalej: u stawa o dochodach j.s.t.) - w sytuacji gdy: a) art. 255 ust. 1 u.f.p. stanowi podstawę do przekazania do budżetu państwa każdego dochodu pobranego w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych j.s.t. określonych odrębnymi przepisami (posiada katalog otwarty), co oznacza, że swoim zakresem obejmuje również dochód w postaci odsetek bankowych powstałych od środków dotacji celowej przeznaczonej na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, naliczanych przez bank na podstawie umowy dotyczącej rachunku bankowego wykorzystywanego także do realizacji zadania z zakresu administracji rządowej ale także takie dochody jak opłaty stanowiące dochód budżetu państwa, należności pobierane od dłużników alimentacyjnych, zwroty kosztów upomnienia dotyczące tych spraw w postępowaniach egzekucyjnych etc.; b) Gmina dysponowała środkami dotacji na podstawie stosunku prawnego łączącego ją z dysponentem dotacji, a odsetki bankowe zostały pobrane w sposób legalny, na podstawie umowy dotyczącej rachunku bankowego wykorzystywanego także do obsługi zadania; nie można zatem twierdzić, że sporny dochód nie powstał na podstawie konkretnego tytułu prawnego, tym bardziej, że niewątpliwie dochód powstał i nie istnieje podstawa do jego zwrotu na rzecz banku zobowiązanego do jego zapłaty. dochód powstał jednocześnie w okresie obowiązywania art. 255 ust. 1 u.f.p., a nie istnieje podstawa do odmowy zastosowania ww. przepisu w sprawie; c) nie w każdym przypadku, od pobranego dochodu budżetowego mogą być naliczane odsetki od dłużnika (jak wskazano w ww. pkt. 1 lit. a skargi, zakresem tego przepisu obejmuje się pobieranie opłat stanowiących dochód budżetu państwa, ale także taki dochód jak opłaty stanowiące dochód budżetu państwa, należności pobierane od dłużników alimentacyjnych, zwroty kosztów upomnienia w ww. postępowaniach egzekucyjnych etc.), z całą pewnością odsetki bankowe powstały z mienia budżetu państwa w postaci dotacji celowej przeznaczonej na realizację zadania zleconego z zakresu administracji rządowej, a przy tym fakt, że są dochodem co do zasady nie stanowi kwestii spornej; d) art. 255 ust. 3 u.f.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie doszło w niej do pobrania odsetek w związku z nieterminowym ich przekazaniem przez bank. Przepis ten nie może stanowić podstawy dokonania zawężonej interpretacji art. 255 ust. 1 u.f.p. Odsetki za zwłokę należne od dłużnika nie są tożsame z odsetkami bankowymi powstałymi od dotacji celowej przechowywanej na rachunku bankowym służącym do obsługi zadania, te stanowią bowiem dochód samoistny. Przepis art. 255 ust. 3 u.f.p. nie może zatem stanowić podstawy do uznania, że art. 255 ust. 1 u.f.p. nie ma zastosowania w okolicznościach sprawy. Dochód w postaci odsetek bankowych powstał od środków dotacji celowej, którymi jedynie zarządza Gmina w ramach realizowanego zadania, stanowi dochód samoistny, istniała podstawa prawna do pobrania odsetek bankowych w związku z umieszczeniem ich na oprocentowanym rachunku bankowym. Gmina nie była uprawniona do wykorzystywania przekazanych środków dotacji celowej na potrzeby zadań własnych (w związku z realizacją zadania Gmina otrzymała dotację na jego obsługę). II. Naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80, art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez: a) brak wyjaśnienia przesłanek stanowiących w okolicznościach sprawy, także w kontekście wyjaśnień Ministra dokonanych w sprawie, podstawę do uznania, że pobrany dochód od środków dotacji celowej przeznaczonej na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, stanowi w całości dochód Gminy. Jakkolwiek Sąd poświęcił uwagę wyjaśnieniom uzasadniającym brak podstaw do przekazania spornego dochodu do budżetu państwa, nie wyjaśnił podstaw do uznania pobranego dochodu w całości za dochód własny Gminy, zwłaszcza w sytuacji, gdy Gmina nie miała uprawnień do wykorzystywania przekazanych środków dotacji na własne cele, poza częścią dotacji przekazaną na obsługę zadania. Potwierdzenia w tym zakresie nie może stanowić wyjaśnienie, że w ocenie Sądu należy zgodzić się z twierdzeniami skarżącej Gminy, że w treści przepisów art. 4 ust. 1 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o dochodach j.s.t. (regulujących dochody uzyskiwane na rzecz budżetu państwa), wszystkie odsetki naliczone w związku z przechowywaniem przez gminę na rachunku bankowym środków finansowych, stanowią dochód własny gminy. Mając na uwadze treść art. 255 ust. 1 u.f.p. i stwierdzając, że pobrany dochód nie miał związku z realizacją zadania zleconego z zakresu administracji rządowej Sąd powinien wykazać, że pobranie dochodu nastąpiło w związku z realizacją zadań własnych Gminy; b) niejasne, w kontekście uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazanie co do dalszego procedowania w sprawie, ponieważ Sąd z jednej strony przesądził merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a z drugiej, zarzucił organom naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które to naruszenie co do zasady zostało potraktowane jako skutek merytorycznej oceny sprawy (nie miało wpływu na jej rozstrzygnięcie). Pomimo to Sąd nakazał dalsze prowadzenie postępowania, a przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wydanego wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80, art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 255 ust. 1, 2 i 4 u.f.p. poprzez uchylenie obu zaskarżonych decyzji wydanych w sprawie, w sytuacji braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia, w związku z niezasadnym stwierdzeniem, że decyzje te naruszają wskazane przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny nie uzasadniał podstaw do uchylenia ww. decyzji; 3) art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie błędnej oceny legalności zaskarżonej decyzji Ministra i w efekcie jej uchylenie, pomimo że zaskarżone decyzje zawierają prawidłowe rozstrzygnięcie wydane na podstawie i w granicach prawa, tj. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 255 ust. 4 w zw. z art. 255 ust. 1, w zw. z art. 60 pkt 8 u.f.p. i art. 4 ust. 1 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o dochodach j.s.t. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja - będąca przepisem szczególnym - modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. W rozpatrywanym środku odwoławczym podniesione zostały zarzuty dotyczące obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jako najdalej idący w pierwszej kolejności został rozpoznany zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ramach Minister podniósł, że w uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest wyjaśnienia przesłanek stanowiących w okolicznościach sprawy, że pobrany dochód (odsetki bankowe) od środków dotacji celowej przeznaczonej na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej stanowi, na gruncie przepisów prawa, w całości dochód gminy. Wyjaśnić w związku z tym należy, że dyspozycja art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie" (zdanie pierwsze). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w szczególności w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie nastąpiło (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2024 r., II OSK 744/24). Nie mógł zatem osiągnąć skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., za pomocą którego nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, oceny tego stanu, czy też stanowiska sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. postanowienie NSA z 22 maja 2014 r., II OSK 481/14). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Zawiera ono przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W świetle przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że omówiony zarzut skargi kasacyjnej nie ma usprawiedliwionej podstawy. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, przypomnieć należy, że zarzuty oparte na wskazanej podstawie kasacyjnej powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc skarżący kasacyjnie powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany (wyrok NSA z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 1899/18). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny czy odsetki bankowe uzyskane przez Gminę od środków pieniężnych, przekazanych jej z budżetu państwa tytułem dotacji celowej na zadania z zakresu administracji rządowej, stanowią dochód własny Gminy, czy też są dochodem Skarbu Państwa, co w konsekwencji oznaczałoby, że Gmina zobowiązana jest do ich przekazania na rachunek dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową. Problematyka ta była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 9 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 772/21 i I GSK 773/21 oraz wyroku z 27 lutego 2025 r. sygn. akt I GSK 1721/21. Skład orzekający podziela przedstawione tam poglądy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia stwierdzenia jego uchylenia. Wykładnia oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 255 ust. 1 u.f.p. i art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach j.s.t. dokonana przez Sąd I instancji nie może być uznana za nieprawidłową, nielogiczną czy też nie mającą oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W myśl art. 255 ust. 1 u.f.p. zarząd j.s.t. przekazuje pobrane dochody budżetowe związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych j.s.t. odrębnymi ustawami, pomniejszone o określone w odrębnych ustawach dochody budżetowe przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania tych zadań, na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową, według stanu środków określonego na: 10 dzień miesiąca - w terminie do 15 dnia danego miesiąca (pkt 1); 20 dzień miesiąca - w terminie do 25 dnia danego miesiąca (pkt 2). W przypadku nieprzekazania dochodów budżetowych w terminach, o których mowa w ust. 1 i 2, dysponent części budżetowej przekazujący dotację celową wydaje decyzję określającą kwotę dochodów przypadającą do zwrotu i termin, od którego naliczane są odsetki (art. 255 ust. 4 u.f.p.). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach j.s.t. źródłami dochodów własnych gminy są odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach gminy, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach j.s.t. wskazuje także, że źródłem dochodów gminy jest 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b) u.f.p. dochodami publicznymi są dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności odsetki od środków na rachunkach bankowych. Natomiast zgodnie z art. 60 pkt 8 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa. W myśl zaś z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2024 r. poz. 879; dalej: o.p.). W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego (...). Natomiast z art. 3 pkt 8 o.p. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Niewątpliwie przepisy prawa, na które powołały się w sprawie organy określające kwotę należności przypadającą do zwrotu do budżetu państwa, stanowią o niepodatkowych należnościach budżetowych, które wynikają ze stosunków publicznoprawnych. Przepis art. 255 ust. 1 u.f.p. ze względu na publicznoprawny charakter wskazanych w nim należności, zbliżony do podatków i opłat, w zakresie kreowanych decyzją kwot do zapłaty na rzecz budżetu państwa, winien być interpretowany w sposób ścisły. W prawie podatkowym obowiązuje bowiem nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 266). Wielokrotnie zarówno NSA, jak i SN wskazywały, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. np. wyrok SN z 22 października1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSP 1994, nr 3, poz. 39, wyrok NSA [do 2003.12.31] w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97, LEX nr 35472 oraz L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 266). Skoro zatem z powołanego art. 255 ust. 1 u.f.p. wynika, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje pobrane dochody budżetowe związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową, to pojęcie "pobrane dochody" należy interpretować zgodnie z literalnym ich brzemieniem. Pobrać oznacza wziąć, otrzymać coś jako wynagrodzenie, należność (por.: E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 676). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w art. 255 ust. 1 i 4 u.f.p. chodzi o pobór należności od innego podmiotu na podstawie konkretnego tytułu prawnego, w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami. Potwierdzeniem takiej konstatacji jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej wynikający z treści art. 255 ust. 3 u.f.p. Przepis ten stanowi, że dochody, o których mowa w ust. 1 i 2, są przekazywane wraz z należnymi odsetkami: pobranymi od dłużników z tytułu nieterminowo regulowanych należności stanowiących dochód budżetu państwa (pkt 1); naliczonymi w wysokości jak dla zaległości podatkowych w przypadku nieodprowadzonych dochodów budżetowych przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego w terminach, o których mowa w ust. 1 i 2 (pkt 2). Wynika zatem z powołanego artykułu, w szczególności z jego ust. 3 pkt 1, że dochody, o których mowa w ust. 1 są przekazywane wraz z należnymi odsetkami pobranymi od dłużników z tytułu nieterminowo regulowanych należności stanowiących dochód budżetu państwa. Zatem dochody, które przekazywane są do budżetu państwa, jeżeli stanowią zaległość, są pobierane wraz z odsetkami od dłużników z tytułu nieterminowo regulowanych należności stanowiących dochód budżetu państwa. Nie chodzi więc w tym przepisie o sytuację, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, a mianowicie o naliczenie przez bank odsetek z tytułu posiadania na rachunku bankowym środków z otrzymanej dotacji celowej przeznaczonej na cele związane z realizowanymi przez powiat zadaniami. Ratio legis art. 255 u.f.p., który zawiera przede wszystkim normy o charakterze technicznym, jest sposób rozliczenia się z dochodów pobranych od podmiotów trzecich przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z realizacją wskazanych tam zadań, a nie kreowanie dodatkowego rodzaju dochodu przypadającego budżetowi państwa. Podnieść także trzeba, że czynność przekazania przez j.s.t. pobranych dochodów, o której mowa w art. 255 ust. 1 u.f.p. ma charakter techniczny i dotyczy takich środków, które od momentu ich wpłynięcia na rachunek j.s.t. mają przymiot dochodów Skarbu Państwa. Za powyższym stanowiskiem przemawia także wykładnia systemowa, która nakazuje uznać przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach j.s.t. za zasadę, od której wyjątki muszą być ściśle uregulowane odrębnymi przepisami. Zauważyć należy, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach j.s.t. mowa jest o dochodach uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami. Odsetki zaś uzyskane przez Gminę naliczone w związku z posiadaniem na koncie bankowym środków finansowych z dotacji celowej nie są dochodami związanymi z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o których mowa w ww. regulacji. Jest tak nie tylko ze względu na wcześniej wskazywany brak w takim przypadku poboru środków finansowych przez Gminę od innego podmiotu zobowiązanego (dłużnika) w związku z realizacją zadania zleconego, ale także dlatego że uzyskiwanie owych środków w postaci odsetek jest związane z depozytem środków finansowych Gminy na jej rachunku bankowym j.s.t. Środki pieniężne bowiem pochodzące z dotacji, które uzyskała Gmina są jej środkami finansowymi - niezależnie od tego, że podlegają szczególnym zasadom wykorzystania i rozliczenia, o czym stanowi art. 126 u.f.p. Konsekwencje natomiast niewykorzystania dotacji czy wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem bądź pobrania nienależnego lub w nadmiernej wysokości określone są w art. 168 i 169 u.f.p. Dodatkowo, w zakresie powołanego art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach j.s.t., zgodnie z którym źródłem dochodów własnych gminy są odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych gminy, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, stwierdzić należy, że prawodawca nie rozróżnia w nim podstawy naliczenia odsetek, inaczej mówiąc, od jakich przechowywanych na koncie bankowym środków finansowych (od jakiego kapitału, powstałego z jakiego tytułu), doszło do naliczenia oprocentowania na rzecz właściciela rachunku bankowego. W przekonaniu NSA, taka treść tych unormowań przekonuje do twierdzenia, że wszystkie odsetki naliczone w związku z przechowywaniem przez gminę na rachunku bankowym środków finansowych, stanowią dochód własny gminy. Mając powyższe na względzie, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przyjąć, że odsetki naliczone w związku z przechowywaniem przez powiat na rachunku bankowym środków finansowych stanowią jego dochód własny. Wobec jednoznacznej treści art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach j.s.t. i przy braku przepisu szczególnego wskazującego, że tego rodzaju odsetki są dochodem innego podmiotu niż gmina, nie można uzasadniać konieczności ich zwrotu tylko i wyłącznie faktem, że odsetki narosły od środków przekazanych tytułem dotacji z budżetu państwa na realizację zadania z zakresu administracji rządowej. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego zawartego w pkt II.3) petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jest on zasadny. Wskazać należy, że w toku postępowania nie kwestionowany był stan faktyczny ustalony przez organy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że "(...) lstota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności uznania spełnienia przez kwotę 3 223,38 zł przesłanek z art. 255 ust.1 i 2 u.f.p. i określenie na podstawie art. 255 ust. 4 u.f.p. tej kwoty jako przypadającej do zwrotu do budżetu państwa jako stanowiącej pobrane dochody w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej w ramach programu rządowego "Dobry start" i nie przekazanych do budżetu państwa oraz w zakresie określenia terminów od których należy naliczać odsetki od ww. kwoty". Bezsporne w sprawie jest, iż kwota ta stanowi wartość odsetek bankowych naliczonych przez bank od środków dotacji celowej otrzymanej przez Gminę od Wojewody Mazowieckiego na realizacji programu rządowego "Dobry start", określonego w § 2110 - Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami realizowane przez powiat, pomniejszona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach j.s.t. o 5 %.". Przy takiej konstatacji i trafnym uznaniu, że przedmiotowe odsetki stanowią dochód własny gminy, WSA winien uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie administracyjne zgodnie z przepisem art. 145 § 3 p.p.s.a. Błędne uznanie, że organ naruszył przepisy art. 77 § 1 k.p.a., jak również art. 7, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. nie skutkuje jednak koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem będzie wyeliminowanie wadliwej części uzasadnienia Sądu I instancji. Oznacza to, że w to miejsce wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku. Mając zatem powyższe na względzie - stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji przyjmując, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).