I GSK 766/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 338/17 w sprawie ze skargi (...) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia (....) nr nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od (...) na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) wyrokiem z 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 338/17 oddalił skargę [A] S.A. [...] w S. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: DIS w Katowicach lub organ) z [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka zwróciła się 20 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: op) w przedmiocie prawidłowości wyłączenia odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku w sytuacji wprowadzenia go w błąd przez podatnika w opisanym zdarzeniu przyszłym. We wniosku wskazała, że zamierza podjąć współpracę z kontrahentem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przemieszczać będzie na terytorium kraju paliwa silnikowe. W umowie zawartej z kontrahentem znajdzie się oświadczenie i zapewnienie kontrahenta, że: posiada on koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, jest właścicielem przemieszczanego (nabywanego) paliwa silnikowego, posiada odpowiednio: siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub - stosownie do okoliczności - posiada oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział, jak również, że przekazał aktualny numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw, tj. zawierać będzie wszystkie elementy, o których stanowi art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Kontrahent oświadczy i zapewni w umowie, że jest podatnikiem, o którym stanowi art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a spółka podejmie dostępne jej środki mające na celu weryfikację tychże zapewnień i oświadczeń, w tym zwróci się do kontrahenta o przedłożenie stosownych, potwierdzających je dokumentów. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku złożenia przez kontrahenta płatnika, będącego składem podatkowym, niezgodnego z prawdą oświadczenia, że tenże kontrahent (podmiot, na rzecz którego nabywane jest wewnątrzwspólnotowo paliwo w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym), spełnia wszystkie warunki, o których stanowi art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, jak również niezgodnego z prawdą oświadczenia, że jest podatnikiem podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego, o którym stanowi art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnej weryfikacji – dostępnymi środkami, przy zachowaniu należytej staranności – zgodności z prawdą tych oświadczeń i zapewnień, płatnik będzie ponosił odpowiedzialność za podatek niepobrany od podatnika, na zasadzie art. 30 § 1 op, czy też przyjąć należy, że płatnik, w takich okolicznościach, nie będzie ponosił odpowiedzialności zgodnie z art. 30 § 5 op? Spółka wskazała, że przepisy art. 30 § 1 - § 5 op konstruują na gruncie prawa podatkowego odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku nie na zasadzie ryzyka ale na zasadzie winy, za niewykonanie obowiązków wynikających z art. 8 op. Jeśli odpowiedzialność płatnika byłaby automatyczna i bezwarunkowa, tj. skonstruowana na zasadzie ryzyka, a płatnik nawet w przypadku dochowania należytej staranności nie mógłby się od niej uchylić, to byłoby to równoznaczne z naruszeniem zasad państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem spółki, skoro odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania ukształtowana została w art. 30 § 5 op na zasadzie winy, to nie ma uzasadnionych podstaw, aby za to samo zobowiązanie podatkowe, obarczać płatnika szerszą, bo bezwarunkową odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka. W niekorzystnych okolicznościach, tj. w sytuacji braku winy podatnika, kosztem własnego majątku płatnik wyrównywałby straty Skarbu Państwa, do których spowodowania w sposób zawiniony się nie przyczynił. W rozstrzyganej sprawie byłoby to wyrównanie strat, spowodowanych przez ułomne funkcjonowanie instytucji państwowych. W przypadku zatem dochowania przez płatnika należytej staranności, nie będzie on odpowiedzialny za niepobranie podatku od podatnika, jeżeli został wprowadzony w błąd przez jego kontrahenta. DIS w Katowicach postanowieniem z [...] października 2016 r. – na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h op – odmówił spółce wszczęcia postępowania w sprawie jej wniosku. Organ stwierdził, że przedstawiony przez spółkę problem nie może być rozstrzygnięty w ramach interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 op, gdyż wniosek ten nie mieści się w zakresie określonym w art. 14b op. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, DIS w Katowicach postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2016 r. Organ wskazał, że aby odpowiedzieć na pytanie spółki, organ musiałby określić, czy niewykonanie przez spółkę obowiązków, jako płatnika wynika z winy podatnika. Aby tego dokonać konieczne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego, co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Tymczasem do przeprowadzenia postępowania dowodowego uprawnione są wyłącznie organy prowadzące postępowanie wyjaśniające bądź kontrolne, a do przeprowadzenia których organ – w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b op – nie jest upoważniony. W efekcie organ za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 165a § 1 op. WSA oddalił skargę na ww. postanowienie. W motywach wyroku WSA przypomniał zasady kontroli sądowej interpretacji indywidualnych i stan faktyczny sprawy. Wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 op, zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd wyjaśnił, że w myśl art. 14b § 1 op, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Przepis ten wprowadza jednak ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację, wniosek o wydanie interpretacji może bowiem złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia związku pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą, wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Nadto, stosownie do art. 14b § 2 op, wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 op, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 op). W świetle tych unormowań, WSA wywiódł, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny sprawy/opis zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone jedynie w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym. Organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać sprawy wynikającej z opisanego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Zdaniem WSA organ zasadnie uznał, że z treści złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż żądanie w nim zawarte wykracza poza ramy przewidziane przez ustawodawcę dla tej instytucji, co z uwagi na treść art. 165a § 1 op, stanowiło przyczynę odmowy wszczęcia postępowania. WSA wskazał, że zgodnie z art. 8 op – płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosowanie zaś do art. 30 § 1 i § 5 op – płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 5). W świetle powyższego, w ocenie WSA, organ prawidłowo stwierdził, że aby odpowiedzieć na pytanie spółki, musiałby określić, czy niewykonanie przez nią ciążących na niej, jako płatniku, obowiązków wynika z winy podatnika, oraz zasadnie zauważył, że pytanie spółki zostało zadane w pewnym kontekście, tj. że spółka sprawdzi wszelkimi możliwymi środkami prawdziwość informacji podanej przez kontrahenta i będzie to stanowisko potwierdzenie braku winy po stronie spółki. Tymczasem każda transakcja ma swoją specyfikę i nie jest możliwe ustanowienie jednego wzorca postępowania dla wszystkich transakcji, która pozwalałaby na jednoznaczną ocenę, czy nabywca działa w dobrej wierze czy nie. W konsekwencji, ocena każdej transakcji wymaga zindywidualizowanej oceny, a to wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie leży w kompetencji organu interpretacyjnego. Zdaniem WSA, wniosek spółki – sprowadzający się do rozstrzygnięcia kwestii jej odpowiedzialności jako płatnika podatku od towarów i usług, za niewykonanie przez nią ciążących na niej jako płatniku obowiązków, w sytuacji gdy informacje podane jej przez kontrahenta spółki okażą się nieprawdziwe – zmierza w istocie do zastosowania wskazanych przez skarżącą przepisów prawa podatkowego do założonego stanu sprawy, nie zaś wykładni przepisu prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, który również musi być wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 op). Udzielenie zatem odpowiedzi na pytanie skarżącej w tak niedookreślonym "stanie faktycznym" wymaga w istocie oceny przedstawionego "stanu faktycznego" (zdarzenia przyszłego), a nie prawidłowości wykładni zastosowanych przepisów prawa. Przedmiotem wniosku – wbrew twierdzeniu skarżącej – nie było wyjaśnienie wątpliwości dotyczących wskazanych przepisów, lecz potwierdzenie przez organ, że w opisanym stanie sprawy spółka jako płatnik nie będzie ponosiła odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 op. Koniecznym zaś dla stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym występują przesłanki konieczne dla zastosowania art. 30 § 5 op przewidującego zwolnienie płatnika od odpowiedzialności, jest ustalenie całokształtu okoliczności faktycznie występujących w sprawie, co winno znaleźć pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy, a co nie jest możliwe w ramach postępowania interpretacyjnego, wykracza bowiem poza ustawowe kompetencje organu interpretacyjnego. Żądanie spółki nie zawiera domagania się od organu oceny co do prawidłowości wykładni zastosowanych przepisów prawa podatkowego w rzeczywistym stanie sprawy, lecz zmierza do przyjęcia określonej kwalifikacji prawnej w stanie sprawy, który nie jest jednoznaczny, zawiera element niepewności i wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Interpretacji nie może podlegać taki warunkowy stan sprawy, gdyż ustawodawca wymaga w art. 14b § 3 op wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (który już nie ulegnie zmianie) dla dokonania jego oceny prawnej, a nie w celu badania legalności działań wnioskodawcy, czy też ich weryfikacji co do prawdziwości. WSA podkreślił, że wprawdzie skarżąca wskazała przepisy prawa podatkowego jako budzące wątpliwości interpretacyjne, jednak nie zawsze samo ich wskazanie jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, jednak ich rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, gdyż nie obejmuje ona postępowania dowodowego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wyjaśniania zgodności stanu sprawy opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym. Wobec powyższego, WSA uznał zarzuty skargi co do naruszenia przepisów art. 233 w zw. z art. 165a § 1, art. 14b § 1 i art. 14h op za bezpodstawne. W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), WSA oddalił skargę jako niezasadną. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku spółka zarzuciła – w oparciu o art. 174 pkt 2 ppsa – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 233 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h op. Zarzucane naruszenie polegało na wadliwym uznaniu, że organ podatkowy II instancji zasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, na mocy którego odmówiono spółce wszczęcia postępowania w sprawie, a przez to uznał, że postanowienie organu II instancji odpowiadało prawu, podczas gdy naruszało przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że chciała poznać pogląd organu, co do wykładni art. 30 § 5 op i pojęcia "winy podatnika". W konsekwencji tak podniesionych zarzutów, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Pełnomocnik organu (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcie, czy pytanie spółki zawarte w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, mieści się w ramach tej instytucji prawnej. Przypomnieć należy, że pytanie spółki dotyczyło kwestii jej odpowiedzialności, jako płatnika podatku VAT, za niewypełnienie przez nią obowiązków, które na niej ciążą jako na płatniku, w sytuacji gdy informacje podane przez podatnika okażą się nieprawdziwe. WSA zgodził się z organem, że należało – na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h op – odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ jej wniosek nie dotyczył oceny co do prawidłowości wykładni zastosowanych przepisów prawa podatkowego (art. 30 § 1 i § 5 op) w rzeczywistym stanie sprawy, lecz zmierzał do przyjęcia określonej kwalifikacji prawnej w stanie sprawy, który nie był jednoznaczny. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżąca kasacyjnie spółka i – w oparciu o art. 174 pkt 2 ppsa – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 233, art. 165a § 1, art. 14b § 1 i art. 14h op. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, w pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzut najdalej idącego, tj. naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Z treści motywów skargi kasacyjnej nie wynika jednak, z jakimi brakami uzasadnienia zaskarżonego wyroku mamy do czynienia. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest to zarzut trafny. Przede wszystkim wskazać należy, że z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., II GSK 502/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Pamiętać należy, że brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa. W świetle treści art. 184 ppsa in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., II OSK 682/15). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1741/15). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ppsa. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. WSA starannie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a sam wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. W szczególności WSA dokładnie wyjaśnił, z jakich przyczyn udzielenie odpowiedzi na pytanie spółki nie było dopuszczalne i dlaczego, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. art. 14h op, prawidłowo odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidulanej. Pozostałe natomiast zarzuty skargi (art. 233 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h op) – oprócz "przepisów wynikowych" stosowanych przez sąd administracyjny, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa – stanowią wierne powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze do WSA. Przy tak przedstawionych zarzutach skarżąca kasacyjnie nie podważała stanowiska WSA, poprzez wykazanie – do czego była zobowiązana na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ppsa (przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie) – w jaki sposób przywołane przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji odniesienie się do ich naruszenia przez WSA nie jest możliwe. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazuje dodatkowo na przepis art. 30 § 5 op i oświadcza, że "chciała poznać pogląd organu co do wykładni art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej". Jednak w tym zakresie prawidłowo skonstruowanego zarzutu nie przedstawiła. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa i obowiązku zastępować strony skarżącej kasacyjnie we właściwym budowaniu zarzutów. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie wywodów WSA zawartych w zaskarżonym wyroku, które w konsekwencji należało uznać za odpowiadające prawu. Końcowo podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej ma szczególny charakter. Charakter ten wyraża się m.in. w tym, że mają do niego (odpowiednie) zastosowanie tylko niektóre, ściśle określone przepisy normujące postępowanie podatkowe. Zarówno wśród przepisów dotyczących bezpośrednio zagadnień związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, jak i z pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, do których odsyła art. 14h op wynika, że przedmiotem interpretacji podatkowej nie może być ocena dowodów, która zwykle – w postepowaniu podatkowym – służy do ustalenia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją, jak prawidłowo wskazał organ i co zaakceptował WSA, mieliśmy do czynienia. Bowiem na postawione przez skarżącą kasacyjnie pytanie bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie było możliwości udzielania jednoznacznej odpowiedzi. Natomiast organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia takiego postępowania ani też nie jest uprawniony do przyjęcia pewnych zastrzeżeń niewynikających z opisu sprawy (w niniejszej sprawie istnienia winy podatnika). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 360 zł stanowi zwrot kosztów z tytułu sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.