III SA/Gl 256/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z.o.o w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 497 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...] wydana na wniosek "A" Sp. z o.o. uznająca stanowisko tego podmiotu za nieprawidłowe w zakresie jednego z pytań. W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek ww. podmiotu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie sposobu kalkulacji wysokości zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej oraz określenia odpowiedniej pozycji w formularzu deklaracji podatkowej, w której podatnik winien wykazać wysokość zwolnienia. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: "A" Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Skarżąca) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej m.in. dla podmiotów będących nabywcami końcowymi na terytorium Polski. Z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Spółka uiszcza podatek akcyzowy od całkowitej ilości sprzedanej energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych na terytorium Polski. Sprzedaż energii elektrycznej następuje w okresach rozliczeniowych nie dłuższych niż 12 miesięcy. W celu obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Spółka stosuje stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym na terenie kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym., t.j. Dz.U. z. 2019 r. poz. 864; dalej: ustawa akcyzowa). Prawidłowość powyższego sposobu obliczania kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej została potwierdzona w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., sygn. [...]. Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne, zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2389; dalej: ustawa o OZE), nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej (tzw. zielone certyfikaty) i przedstawia je do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes U RE). Następnie, po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w oparciu o rozstrzygnięcie w niej zawarte, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. Spółka dokonuje obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym o wysokość akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Obniżenie dokonywane jest za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała decyzję umarzającą, lub za okresy późniejsze. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego od tej energii, tj. obowiązującą w okresie kiedy energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii została wyprodukowana i wydana nabywcy końcowemu? 2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wysokość zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, powinna zostać uwzględniona w podpozycji 7a części B załącznika AKC-4/H deklaracji akcyzowej? Ponieważ odpowiedź na drugie pytanie została uznana za prawidłową, dlatego też dalsza analiza ograniczy się do pierwszego pytania W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust 1 ustawy akcyzowej. Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego od tej energii, tj. w momencie kiedy energia ze źródeł odnawialnych została wyprodukowana i wydana odbiorcy końcowemu. Okres ten jest wskazany w treści decyzji umarzającej świadectwo pochodzenia, wydanej przez Prezesa URE. Stanowisko to Skarżąca uzasadniła następująco: Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy o OZE. Z chwilą otrzymania decyzji Prezesa URE umarzającej świadectwa pochodzenia, podatnikowi akcyzy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. Zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej o akcyzę zapłaconą wcześniej od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Obniżenia dokonuje się za okres rozliczeniowy, za który podatnik otrzymał decyzję umarzającą lub za okresy późniejsze. W celu otrzymania decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w pierwszej kolejności należy nabyć od wytwórców odnawialnych źródeł energii, określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej, od której akcyza została już zapłacona, a następnie przedstawić je do umorzenia Prezesowi URE do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia jest realizowany (art. 30 ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej w zw. z art. 67 ust. 67 ust. 2 ustawy o OZE). W treści decyzji umarzającej Prezes URE wskazuje numer świadectwa pochodzenia, pozwalający na identyfikację okresu, w którym energia będąca przedmiotem świadectwa pochodzenia została wyprodukowana. Energia elektryczna nie jest magazynowana, a więc moment ten jest tożsamy z momentem wydania energii nabywcy końcowemu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jednocześnie w myśl art. 11 ust. 2 ustawy akcyzowej, wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, dnia wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej nie powinno utożsamiać się z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, natomiast wystawienie faktury służy potwierdzeniu ilości energii podlegającej wydaniu, z którego wynika zapłata należności za wydaną energię elektryczną. W celu obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu Spółka stosuje stawkę podatku obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w opisanym stanie faktycznym ustalany jest na moment wydania tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W ocenie Wnioskodawcy w celu zastosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, dla określania jego wysokości Spółka powinna uwzględnić stawkę akcyzy obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Wynika to z faktu, że w celu obliczenia wysokości zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej należy uwzględnić ilość akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a następnie od tej ilości odliczyć kwotę akcyzy od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, od której akcyza została już uiszczona, w ilości odzwierciedlonej w decyzji Prezesa URE umarzającej świadectwa pochodzenia. Czynnikiem wspólnym zarówno dla określenia akcyzy należnej od sprzedanej energii elektrycznej jak i dla określenia wysokości zwolnienia dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii jest stawka akcyzy. W ocenie Wnioskodawcy, skoro dla ustalenia akcyzy należnej Spółka powinna przyjąć stawkę akcyzy obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, to ta sama stawka powinna mieć zastosowanie w celu określenia wysokości zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, również w wykładni celowościowej zwolnienia dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Z punktu widzenia podatku akcyzowego, sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii jest neutralna podatkowo. Podatnik nabywa określoną ilość świadectw pochodzenie energii elektrycznej, następnie przedstawia je do umorzenia Prezesowi URE, który wydaje decyzję umarzającą. Na podstawie decyzji umarzającej, podatnik może obniżyć kwotę akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii o kwotę akcyzy od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, określonej w oparciu o ilość wskazaną w decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia. Co więcej, zwolnienie określone w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej ma na celu umożliwienie obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej o akcyzę z tytułu energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, uiszczoną w momencie wydania tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Oznacza to, że zwolnienie dotyczy konkretnej energii elektrycznej, od której akcyza została uiszczona przez inny podmiot tj. sprzedawcę energii elektrycznej do nabywcy końcowego. Wysokość zwolnienia określona w art. 30 ust. 1 powinna zatem uwzględniać wysokość akcyzy, która została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu tj. stawkę obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe. Spółka stanęła na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie pierwszego pytania. Swoje stanowisko uzasadnił następująco: System świadectw pochodzenia zapewnia wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej. Zarazem jest on odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, co wynika z autonomii prawa podatkowego oznaczającej niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, szczególnie przejawia się autonomią pojęć (terminów) tego prawa. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad wynikających z innych aspektów niemających odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji przepisy m.in. ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i praw w zakresie podatku akcyzowego. W ocenie organu należy mieć na względzie, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady ogólnej. Dalej podkreślono, że ustawa o OZE implementuje do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawarte w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającą i w następstwie uchylającą dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. Urz. UE L 140 z 05.06.2009, str. 16, z późn. zm.) a tym samym reguluje funkcjonowanie systemu wsparcia, którym jest system oparty na świadectwach pochodzenia energii, nazywanych potocznie "zielonymi certyfikatami". Świadectwa pochodzenia, z których wynikają zbywalne prawa majątkowe, pozwalają określonym podmiotom spełniać obowiązek stosowania energii ze źródeł odnawialnych. System wsparcia w postaci zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest kolejnym, innym niż wyżej wymienione mechanizmem, które swoje źródło ma w przepisach dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowyh przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, i. 1, str. 405, z późn. zm.). Stosownie do art. 15 ust. I pkt b ww. tej dyrektywy bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych. Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej. Ustawa akcyzowa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy energetycznej, m.in. właśnie przez zwolnienie z art. 30 ust. 1 i 2. Podsumowując powyższe organ stwierdził, że system wsparcia którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, chociaż są one powiązane. Przepisem art. 30 ust. 1 i 2 ustawodawca dokonał wdrożenia rozwiązania przewidzianego w dyrektywie energetycznej i wprowadził nowy mechanizm wsparcia, nie stanowi to jednakże rozszerzenia systemu opartego na świadectwach pochodzenia, uregulowanego w innej ustawie i przewidzianego w dyrektywie o OZE. System wsparcia oparty na świadectwach pochodzenia dawałby korzyści podmiotom wytwarzającym energię elektryczną z odnawialnych źródeł nawet gdyby nie istniało zwolnienie z akcyzy. Odwołanie się natomiast w przepisie ustawy akcyzowej do umarzania świadectw pochodzenia zapewnia, że zwolnieniu może podlegać jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego. Organ zaznaczył, że obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z samej specyfiki tego wyrobu akcyzowego - jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Podmiot wytwarzający energię elektryczną z odnawialnych źródeł nic jest zobowiązany bowiem do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia. Obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub (co pomija Wnioskodawca) uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE. Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku. Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania. Organ podkreślił również, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy. Organ zauważył, że z samego przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa świadectwa, które następnie przedkłada do umorzenia. Nie wytwarza on zatem energii elektrycznej w OZE, którą następnie by sprzedawał lub zużywał i z tego tytułu ponosił obowiązek zapłaty akcyzy łub korzystał względem tej energii ze zwolnienia. Brak jest zatem podstaw aby twierdzić, że zwolnieniu podlegać winien ten sam wolumen energii który został wytworzony w OZE i na który wystawiono świadectwa, które następnie stały się przedmiotem obrotu. Organ zaznaczył dalej, że zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co do zasady nie jest zatem możliwe zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną. Tym samym jeśli wobec wyrobu/czynności powstał obowiązek podatkowy, a następnie obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, które podatnik wykazał w deklaracji i zapłaci! na rachunek właściwego urzędu skarbowego (co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wstecz. Powyższe w ocenie organu oznacza, że zwolnieniu podlega zatem w rzeczywistości inny wolumen energii elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł obowiązek podatkowy), niż ta która została wytworzona w odnawialnych źródłach energii (wobec której: została uiszczona należna akcyza, wygasł obowiązek podatkowy i która fizycznie została dostarczona przez inny podmiot aniżeli ten który uzyskał decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie innej podstawy prawnej; czy też była przedmiotem strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji). Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów obniżających wysokość stawki akcyzy od 1 stycznia 2019 r., organ stwierdził należy, że w sytuacji, w której podatnik otrzyma po 1 stycznia 2019r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniał zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym podatnik otrzyma dokument. Stosownie zatem do powyższego w okresach rozliczeniowych, w których sprzedawca energii elektrycznej będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 20 zł/MWh jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, podatnik powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji. W pierwszej kolejności podatnik zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018r,, uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20,00 zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5,00 zł/MWh podatnik zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r, Natomiast w sytuacji, w której w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia wykazywana będzie do opodatkowania wyłącznie energia elektryczna dostarczona w 2019 r. i opodatkowana stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh (w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r.), przy kalkulacji kwoty zwolnienia będzie należało przyjąć stawkę w wysokości 5 zł/MWh. W stosunku bowiem do energii elektrycznej, którą sprzedawca dostarczył nabywcy końcowemu po i stycznia 2019 r. (od której powstał obowiązek podatkowy wg stawki 5 zł/MWh i która nie została jeszcze rozliczona na zasadach określonych w art. 24 ustawy) znaleźć może zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy wg stawki w wysokości 5 zł/MWh. Tym samym organ nie zgodził się wobec powyższego zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie kiedy energia ze źródeł odnawialnych została wyprodukowana i wydana odbiorcy końcowemu. Przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej od której podatnik jest zobowiązany zapłacić akcyzę. Spółka nie jest natomiast uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec energii elektrycznej od której wygasł już obowiązek podatkowy (została zapłacona akcyza w należnej wysokości), a której ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia. Ponadto organ zwrócił uwagę, że wyprodukowana energia elektryczna z odnawialnego źródła energii, wcale nie musi zostać wprowadzona do sieci i finalnie sprzedana nabywcy końcowemu przez dystrybutora lub dystrybutora lecz zużyta przez podmiot wytwarzający energię elektryczną. Dodatkowo gdyby energia elektryczna z odnawialnego źródła energii, została objęta zwolnieniem z innej podstawy prawnej przez podmiot ją wytwarzający, wówczas zgodnie z argumentacją Spółki ta sama energia elektryczna powinna zostać objęta zwolnieniem po raz kolejny. Biorąc jednak pod uwagę to, iż podmioty wytwarzające energię z odnawialnych źródeł w praktyce nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, a wprowadzona do sieci energia elektryczna (o ile nie dojedzie do jej zużycia przez ten podmiot) fizycznie zostaje dostarczona do najemców końcowych przez inny podmiot aniżeli ten, który uzyskał świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie innej podstawy prawnej; zużyta przez podmiot posiadający koncesję; była przedmiotem strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji, a nawet przedmiotem eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie sposób nie dostrzec, że zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy podlegać będzie inny wolumen energii, w tym nawet ten który będzie pochodzić z importu tub nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji bezpodstawne jest twierdzenie, że zwolnieniu powinna podlegać bezpośrednio energia elektryczna wytworzona z OZE wg. stawki obowiązującej w momencie jej wytworzenia, tym bardziej, że opodatkowaniu nie podlega wytworzenie energii elektrycznej lecz jej konsumpcja i to wg stawki obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego, na zasadach o których Wnioskodawca sam wskazuje. Należy zauważyć także, że zmiana brzmienia przepisu art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą nowelizującą dotyczyła jedynie wysokości stawki akcyzy za energię elektryczną, natomiast nie zawierała modyfikacji mechanizmu rozliczania zwolnienia energii elektrycznej. Wobec tego podatnicy nadal rozliczają przedmiotowe zwolnienie na takich samych zasadach jak do tej pory, obniżając wysokość akcyzy należnej w okresie, w którym otrzymają dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia. Otrzymanie decyzji Prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej (wydanej w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego) i ma oparcie wyłącznie w przedstawionym mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, ani same świadectwa pochodzenia energii ani też wniosek o ich wydanie nie wskazują na stawkę podatku, którą ta energia została opodatkowana, nie wskazują także, czy energia ta została przy jej sprzedaży lub zużyciu objęta innym zwolnieniem z akcyzy przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Wreszcie sama decyzja nie stanowi aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Za pozbawioną znaczenia organ uznał przy tym kwestię, kiedy została wyprodukowana energia elektryczna z OZE, do której odnoszą się świadectwa pochodzenia. Przy obliczaniu przedmiotowego zwolnienia bierze się bowiem pod uwagę jedynie ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawkę mającą zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane, a zatem tą samą stawkę, którą opodatkowana jest energia elektryczna w deklaracji podatkowej. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę potrzeby uwzględnienia wykładni celowościowej, organ podkreślił, że zgodnie z zasadami wykładni przepisów utrwalonymi w doktrynie i orzecznictwie, w toku postępowania interpretacyjnego pierwszeństwo ma wykładnia literalna. Dopiero w przypadku wyczerpania się reguł językowych, które nie dają jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie prawne, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Stosowanie bowiem wykładni celowościowej czy systemowej może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie W ocenie Organu literalne brzmienie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwą do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Wręcz przeciwnie, to Wnioskodawca oczekuje że wzięte pod uwagę powinny być okoliczności inne niż literalna wykładnia przepisów, takie jak wsparcie dla systemu produkcji energii z OZE, które jak wskazano wyżej jest niezależne od przepisów akcyzowych, w tym także przepisów unijnych. Organ zaznaczył, że nie można powiedzieć, iż do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie wytworzenia i sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Na tym etapie nie jest bowiem przesądzone, że wytwórca energii elektrycznej wystąpi o wydanie świadectw pochodzenia, uzyska je od Prezesa URE, a tym bardziej, że podmiot, który zamierzał będzie skorzystać ze zwolnienia te świadectwa nabędzie (co zależy od jego aktywnych działań na Towarowej Giełdzie Energii, gdzie świadectwa są przedmiotem obrotu), przedłoży je do umorzenia Prezesowi URE oraz uzyska od tego organu decyzję o umorzeniu świadectw. Na etapie uzyskiwania świadectw pochodzenia można jedynie stwierdzić, że zamiarem podmiotu występującego z takim wnioskiem (wytwórcy energii elektrycznej z OZE) jest skorzystanie z systemu wsparcia opartego na zielonych certyfikatach, a więc uzyskania gratyfikacji w postaci dodatkowych środków z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych świadectw na TGE. W skardze zarzucono naruszenie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni sprzecznej z zasadą ochrony praw nabytych, a także naruszającą zasadę pewności prawa podatkowego oraz zasady demokratycznego państwa prawa, prowadzącą do ograniczenia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w pełnym zakresie oraz art. 2a ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. z dnia 23 marca 2018 r. ze zmianami, dalej: "op") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, tj. nieprzyjęciu, że na potrzeby stosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 30 § 1 i 2 ustawy akcyzowej Skarżąca może stosować stawkę 20 zł/MWh względem dokumentów potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii dotyczących energii wyprodukowanej i wydanej obiorcy końcowemu do 31 grudnia 2018 r. Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2019r. poz. 2167 t.j.) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 t.j., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady stwierdzić należało, że kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest prawidłowa. Co do zasady kształt zwolnienia i jego rozliczanie przez podatników uregulowane zostało przepisami art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej. Zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60). W myśl zaś art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Tak więc o ile samo zwolnienie z opodatkowania energii wytworzonych z odnawialnych źródeł zostało wykreowane zacytowanymi wyżej przepisami ustawy akcyzowej, to jej regulacja w tym zakresie nie jest kompletna. Wynika to bowiem z tego, że proces wydawania i umarzania świadectw pochodzenia, na którym oparte jest funkcjonowanie zwolnienie, uregulowany jest przepisami ustawy o OZE, stąd też regulacje tego aktu stanowią uzupełnienie konstrukcji zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej. W tej więc sytuacji, o ile rację ma organ interpretacyjny stwierdzając, że system wsparcia wytwórców odnawialnych źródeł energii jest odrębnym od systemu podatkowego, to nieuprawnione byłoby założenie, że konstrukcje tego ostatniego są całkowicie od niego odrębne i tym samym nie mają jakiegokolwiek wpływu na kształt i formę realizacji chociażby zwolnienia podatkowego z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej. Zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytworzonej z odnawialnych źródeł zostało ukształtowane w ten sposób, że najpierw przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedające energię nabywcom końcowym, dokonując tej sprzedaży nalicza podatek akcyzowy od całkowitej jej ilości, następnie zaś nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną w ustawie o OZE ilość świadectw pochodzenia, które przedstawia do umorzenia Prezesowi URE. Dopiero zaś po uzyskaniu decyzji administracyjnej w tym przedmiocie, w oparciu o zawarte w niej rozstrzygnięcie, rozliczając podatek akcyzowy za kolejny okres rozliczeniowy, pomniejsza wysokość należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytwarzanych z odnawialnych źródeł, bez wątpienia uzależnione jest od decyzji Prezesa URE, bo podatnik może w praktyce z niego skorzystać dopiero w chwili otrzymania decyzji. Natomiast poza złożeniem odpowiedniego wniosku o umorzenie do właściwego organu, nie ma on wpływu na to kiedy decyzja tego rodzaju zostanie wydana. Sposób kalkulacji wysokości zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej oparty jest na ilości energii elektrycznej, najpierw opodatkowanej akcyzą, w momencie dostarczenia jej odbiorcy końcowemu, a następnie odliczonej kwoty podatku, odzwierciedlonej umorzonymi świadectwami pochodzenia. Nie jest to jednak jedyny czynnik, od którego w praktyce uzależniona jest wysokość zwolnienia. Rozliczając bowiem energię, zarówno tę dostarczoną odbiorcy końcowemu, jak również objętą umorzonymi świadectwami pochodzenia podatnik wyliczając wielkość wynikających stąd kwot, odnosi się w każdym przypadku do stawki podatku akcyzowego. Wobec tego w sytuacji gdy ta stawka nie ulega zmianie, rozliczenie zwolnienia nie budzi wątpliwości i w efekcie sprzedaż energii wytworzonej z odnawialnych źródeł jest neutralna podatkowo, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym. W sytuacji jednak, gdy stawka ta ulegnie zmianie, a tak z uwagi na zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh na 5zł/MWh, która nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. wskutek wejścia w życie ustawy z 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, rozliczenie zwolnienia budzi wątpliwości. Zmiana ta ma bowiem częściowy wpływ na rozliczenie zwolnienia, dokonanego na podstawie świadectw umorzonych przed wejściem w życie zmiany stawek akcyzy, i jest konsekwencją faktycznych możliwości rozliczenia podatku, wynikających z wielkości podatku należnego i wartości umorzonych świadectw. W efekcie więc, co słusznie zauważa skarżąca w skardze, wobec zmiany stawki akcyzy z 20 na 5 zł na MWh, zamierzony przez ustawodawcę efekt zwolnienia z podatku akcyzowego energii pochodzącej z odnawialnych źródeł zostanie w jej przypadku osiągnięty tylko w niewielkiej części. W omawianej kwestii podkreślić należy również to, że opisany wyżej skutek ograniczenia zakresu zwolnienia, będący efektem obniżenia stawki akcyzy na energię elektryczną, w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej, nastąpił nie poprzez wyraźną i jednoznaczną w swojej intencji interwencję ustawodawcy, realizującego swoje zamierzenia w tym względzie, ale skutek samej tylko obniżki akcyzy, która miała na celu, jak to wynika z projektu ustawy zmieniającej, ochronę w 2019 roku odbiorców energii elektrycznej przed skokowym wzrostem kosztów zaopatrzenia w energię. Ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych, dzięki którym efekt w postaci zwolnienia z akcyzy energii pochodzącej z odnawialnych źródeł mógłby zostać zachowany. Poza tym przepisy, których rezultatem było faktyczne ograniczenie przedmiotowego zwolnienia weszły w życie dopiero 1 stycznia 2019 r., tak więc podatnicy nie mogli w żadnej sposób przeciwdziałać tej, de facto utracie znacznej części zwolnienia. Jak to już wyżej bowiem stwierdzono, skorzystanie z tego zwolnienia, jeżeli chodzi o czas realizacji uprawnienia, uwarunkowane było czynnikami niezależnymi od woli podatnika, a więc wydaniem przez Prezesa URE decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia, jak również faktycznymi możliwościami całościowego rozliczenia zwolnienia jeszcze przed obniżeniem stawki podatku akcyzowego, związanymi z wielkością sprzedaży. W tej sytuacji stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej nie może ograniczać się jedynie do efektów wykładni gramatycznej tych przepisów, ale nie może pomijać również wniosków płynących z wykładni celowościowej, systemowej i historycznej. Skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację tego celu, a nie niweczący go. W tym zakresie skład orzekający podziela stanowiska WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z 27 listopada 2019r. sygn. akt III SA/Gl 769/19 Zmianę stawek podatku akcyzowego, skutkującą ograniczeniem zwolnienia, wobec niewprowadzenia przepisów przejściowych, a także dokonaną w sposób zaskakujący podatnika, co stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego, w efekcie którego podatnik nie mógł podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających utracie znacznej części zwolnienia, należy ocenić poprzez pryzmat celu zwolnienia, a wszystkie wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 2 a Ordynacji. W Konsekwencji więc zarzut naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej zasługuje na uwzględnienie albowiem organ przy wydaniu spornej interpretacji dokonał wadliwej interpretacji w /w regulacji podatkowej . Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 1 P.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania na rzecz strony skarżącej . ----------------------- 1