I GSK 624/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2662/16 w sprawie ze skargi Gminy Pęczniew na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2016 r. nr FG2.4144.2.2015 w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Gminy Pęczniew na rzecz Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej 14 845 (czternaście tysięcy osiemset czterdzieści pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 27 września 2017 r., V SA/Wa 2662/16, w wyniku rozpoznania skargi Gminy Pęczniew (dalej: Gmina) na decyzję Ministra Finansów (dalej: Minister) z 8 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości – uchylił zaskarżoną decyzję. WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Gmina 25 marca 2015 r. wystąpiła o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego za 2014 r. w kwocie 4 517 zł. Następnie dokonała korekty wniosku – pismem z 7 sierpnia 2015 r. – na kwotę 2 219 082 zł oraz pismem z 12 sierpni 2015 r. – na kwotę 2 218 903 zł. Wojewoda Łódzki decyzją z 26 sierpnia 2015 r. odmówił Gminie realizacji ww. wniosku. Minister Finansów decyzją z 26 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewoda Łódzki decyzją z 25 kwietnia 2016 r., odmówił Gminie realizacji wniosku wraz z korektami. Minister decyzją z 8 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Wojewody. W jej uzasadnieniu wskazał, że art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby grunt mógł być zwolniony z podatku od nieruchomości i gmina mogła ubiegać się o zwrot utraconych dochodów. Po pierwsze, grunt musi znajdować się na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Po drugie, grunt musi być położony na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Minister uznał, że w sprawie pierwsza z przesłanek nie została spełniona. Podyktowane jest to tym, że obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową wynikają z planu ochrony, który w przypadku rezerwatu przyrody jest ustanawiany na podstawie art. 19 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2016 r. poz. 2134 ze zm.) w drodze aktu prawa miejscowego w formie zarządzenia regionalnego dyrektora ochrony środowiska. Do czasu ustanowienia planu ochrony sprawujący nadzór sporządza projekt zadań ochronnych, które są ustanawiane w drodze zarządzenia regionalnego dyrektora ochrony środowiska i uwzględniają wskazanie obszarów ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej. Organ podał, że rezerwat przyrody "Jeziorsko" w 2014 r. nie posiadał ustanowionego planu ochrony a działania z zakresu ochrony czynnej były i są prowadzone na jego terenie w miarę pojawiających się potrzeb ochronnych. RDOŚ w Łodzi wydał dwa zarządzenia w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "Jeziorsko" , w których określono obszary ochrony czynnej tj. zarządzenie z 13 października 2009r. oraz zarządzenie z dnia 30 września 2015 r. W sprawie nie stwierdzono jednakże aby dla rezerwatu przyrody "Jeziorsko" został ustanowiony plan ochrony albo zadania ochronne, które obowiązywałyby w 2014 r., w związku z czym dla gruntów znajdujących się w rezerwacie nie określono ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Zaskarżonym wyrokiem WSA uwzględnił skargę Gminy na decyzję Ministra. WSA wyjaśnił, że literalne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że zwolnieniem przedmiotowym objęte są grunty położone na terenie parków narodowych, rezerwatów przyrody w obszarze ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. Zatem przesłankami koniecznymi do spełnienia wymagań ww. przepisu jest istnienie wskazanej formy ochrony przyrody (park narodowy, rezerwat przyrody) oraz istnienie na tych terenach ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Przepis nie stanowi natomiast kto, kiedy i jak ustanawia ochronę ścisłą, czynną i krajobrazową. Wymaga jedynie, aby wskazane ochrony ścisła, czynna, krajobrazowa, służyły bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody na wyznaczonym terenie. Oznacza to, że zwolnienie gruntów od podatku jest uzależnione od określonej funkcji, jaką zgodnie z przepisami ustawy o ochronie przyrody pełnią wskazane obszary ochrony. W ocenie WSA, jest możliwe, aby różne formy ochrony przyrody (art. 6 ustawy o ochronie przyrody) odnosiły się do tego samego terenu i że w ramach tych form może występować działanie ochronne, np. ochrona czynna, krajobrazowa. Używane pojęcia ochrony ścisłej, ochrony czynnej, krajobrazowej mają jedno, sobie przypisane znaczenie, wg definicji zawartej w art. 5 pkt 5, 8 i 9, i odnoszą się do wszystkich form ochrony przyrody. Oznacza to, że teren rezerwatu przyrody może być objęty również formą ochrony przyrody w postaci obszaru Natura 2000, a obszar ochrony czynnej ustalony w planie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 będzie obszarem ochrony czynnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla obszaru uznanego za rezerwat przyrody. WSA wskazał, że w myśl art. 5 pkt 9 ustawy o ochronie przyrody, ochrona ścisła to całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków – całoroczna ochrona należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju. Z kolei ochrona czynna (art. 5 pkt 5) polega na stosowaniu, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów. Ochrona krajobrazowa (art. 5 pkt 8) dotyczy zachowania cech charakterystycznych danego krajobrazu. W myśl art. 113 ustawy o ochronie przyrody – Generalny Dyrektor Ochrony Środowiska prowadzi centralny rejestr form ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-9. Wpisy prowadzone są na podstawie przepisów wykonawczych. Zdaniem WSA wskazane przepisy zakreślają granice, według których istnieje potrzeba dokonania ustalenia stanu faktycznego sprawy dla rozstrzygnięcia wniosku Gminy. Tymczasem organ nie dokonał takich ustaleń, że istnieją akty prawa miejscowego odnoszące się do 2014 r. w postaci: Uchwały Sejmiku Województwa Łódzkiego z 18 grudnia 2012 r. nr XXXI/614/12 w sprawie Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego 2013 poz. 266) oraz Zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Łodzi i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Poznaniu z 4 marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik Jeziorsko PLB100002 (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego 2014 poz. 1181). W myśl § 1 ust. 1 ww. Uchwały, Nadwarciański Obszar Chronionego Krajobrazu obejmuje tereny chronione ze względu na wyróżniający się krajobraz o zróżnicowanych ekosystemach, wartościowe ze względu na możliwość zaspokajania potrzeb związanych z turystyką i wypoczynkiem, a także pełnioną funkcję korytarzy ekologicznych. Obszar o całkowitej powierzchni 29.390 ha położony jest na terenie gmin: Goszczanów, Pęczniew, Poddębice, Sieradz, Zduńska Wola, Gminy i Miasta: Uniejów i Warta oraz Miasta Sieradz. Na tym obszarze uchwała wprowadza ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów w celu zachowania ich trwałości oraz zachowania różnorodności biologicznej, m.in.: ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów leśnych, ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów nieleśnych, ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów wodnych (§ 2 uchwały). Z kolei zarządzenie w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik Jeziorsko wskazuje m.in. na ustanowienie lokalizacji obszarów wdrażania działań ochrony czynnej gatunków ptaków i ich siedlisk (§ 6 ust. 2 i załącznik nr 6). Wymienione w Zarządzeniu granice podane są wg współrzędnych geograficznych. WSA podkreślił, że żadna ze wskazanych okoliczności nie była przedmiotem ustaleń i rozważań organu co do faktu, czy istniały w 2014 r. obszary ochrony czynnej (lub innej) na terenie objętym rezerwatem przyrody "Jeziorsko". Jest to istotne naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA dodał, że rezerwat przyrody "Jeziorsko" został ustanowiony rozporządzeniem Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 166 poz. 1219). Jego obszar został określony numerami działek ewidencyjnych. Obszary powyższych form ochrony przyrody oraz obszary objęte wskazaną ochroną nie dają się porównać z uwagi na użycie innych pojęć je określających. Wymaga to dokonania prawidłowych ustaleń w tym zakresie. W § 2 tego rozporządzenia wskazano, że celem ochrony jest zachowanie ze względów naukowych, dydaktycznych i krajobrazowych ostoi ptaków wodno-błotnych licznie występujących gatunków ptaków rzadkich i chronionych. WSA podkreślił, że powyższe wskazuje, jak kompleksowa jest ochrona przyrody w przyjętych formach ochrony przyrody w postaci rezerwatu przyrody "Jeziorsko" oraz Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu. Wzmacnia to wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że przyjęta, na oznaczonym obszarze, ochrona np. ochrona czynna w ramach innej formy ochrony przyrody ale obejmująca obszary rezerwatu przyrody jest przesłanką pozytywną do uznania wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w rezerwatach przyrody. W efekcie, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Skargą kasacyjną Minister zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 7 ust. 1 pkt 8 i ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (art. 58 w zw. z art. 9 pkt 7 lit. a tiret drugi ustawy zmieniającej – Dz. U. poz. 1045), w zw. z art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 3 pkt 3 i art. 22 ust. 3 pkt 4 ustawy o ochronie przyrody i art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy gruntów objętych, zdaniem Sądu, ochroną czynną lub krajobrazową w obszarze Natura 2000 oraz w obszarze Chronionego Krajobrazu obejmujące obszar rezerwatu, co jest przesłanką pozytywną uznania wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w rezerwatach przyrody zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8, co skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy, zgodnie z literalną wykładnią ww. przepisu, zwolnieniu podlegają grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody wyznacza się wyłącznie dla tych form zgodnie z przepisami ustawy o ochronie przyrody i nie ma znaczenia prawnego dla przedmiotu zwolnienia występowanie innych form ochrony przyrody obejmujących równocześnie teren rezerwatu, jak i wyznaczenie działań ochronnych właściwych dla tych innych form ochrony przyrody, dlatego rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie o odmowie zwrotu utraconych dochodów było prawidłowe; b) art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (art. 58 w zw. z art. 9 pkt 7 lit. a tiret drugi ustawy zmieniającej – Dz. U. poz. 1045), w zw. z art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 3 pkt 3 i art. 22 ust. 3 pkt 4 oraz art. 28 ust. 10 ustawy o ochronie przyrody – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obszar ochrony czynnej w planie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 będzie obszarem ochrony czynnej rezerwatu przyrody oraz wywiedziona przez WSA z Uchwały Sejmiku Województwa w sprawie Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu ochrona krajobrazowa na terenie gminy to wyznaczony obszar ochrony krajobrazowej rezerwatu przyrody w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c) art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 84, art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, że przyjęta ochrona w ramach innej formy ochrony (obszar Natura 2000, obszar chronionego krajobrazu), ale występująca na obszarze rezerwatu przyrody jest przesłanką pozytywną do uznania wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości w rezerwatach przyrody oraz że, zdaniem Sądu, obszar ochrony czynnej ustalony w planie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 będzie obszarem ochrony czynnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy dla rezerwatu przyrody, podczas gdy, przedmiotem zwolnienia ustawodawca objął grunty w obszarze objętym ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazową w parkach narodowych i rezerwatach przyrody. Jedynie dla parków narodowych i rezerwatów przyrody ustawodawca zawarł obowiązek wskazywania obszarów objętych ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazową. Z zasady powszechności opodatkowania wynika, że zwolnienia i ulgi mają charakter wyjątkowy i powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Dla innych form ochrony przyrody, poza parkiem narodowym i rezerwatem przyrody, ustawodawca nie przewidział obszarów ochrony ścisłej czynnej i krajobrazowej. Zatem obejmowanie zwolnieniem gruntów w ramach innych form ochrony przyrody stanowi o przekroczeniu ustawy i nie znajduje podstaw prawnych. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez uchylenie decyzji i przyjęcie, że organ naruszył zasady prowadzenia postępowania i nie dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy dla rozstrzygnięcia wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody, nie ustalając, czy w 2014 r. istniały obszary ochrony wynikające z form ochrony przyrody – obszar Natura 2000 lub obszar chronionego krajobrazu – na terenie objętym jednocześnie rezerwatem przyrody Jeziorsko, podczas gdy Minister Rozwoju i Finansów przeanalizował całokształt sprawy i ustalił fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz uzasadnił decyzję zgodnie z przepisami prawa, a stanowisko WSA w Warszawie wskazujące naruszenie ww. przepisów postępowania wynikało z błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gmina odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożyła. Minister w piśmie procesowym z 27 kwietnia 2021 r. podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej, a na potwierdzenie swoich racji powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 2048/19. W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Ministra, Gmina w piśmie procesowym z 27 kwietnia 2021 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska WSA, który kontrolując zgodność z prawem decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, uznał stanowisko Ministra za niezgodne z prawem. WSA wywiódł, że przesłankami koniecznymi do spełnienia wymagań z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest istnienie wskazanej formy ochrony przyrody (park narodowy, rezerwat przyrody) oraz istnienie na tych terenach ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Przepis nie stanowi natomiast kto, kiedy i jak ustanawia ochronę ścisłą, czynną i krajobrazową. Wymaga jedynie aby wskazane ochrony (ścisła, czynna, krajobrazowa) służyły bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody na wyznaczonym terenie. Oznacza to, że zwolnienie gruntów od podatku jest uzależnione od określonej funkcji, jaką zgodnie z przepisami ustawy o ochronie przyrody pełnią wskazane obszary ochrony. W związku z tym WSA uznał, że organ nie dokonał istotnych ustaleń i naruszył zasady postępowania, ponieważ nie ustalił, czy w 2014 r. istniały obszary ochrony wynikające z innych form ochrony przyrody, tj. obszaru chronionego krajobrazu oraz obszaru Natura 2000 - na terenie objętym jednocześnie rezerwatem przyrody "Jeziorsko". Taką wykładnię WSA ww. przepisu i potrzebę ustalenia dodatkowych ustaleń faktycznych kwestionuje skarżący kasacyjnie organ. Mając na uwadze opisane pole sporu, wskazać należy, że dla prawidłowej oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza potrzebę, kierunek i zakres postępowania dowodowego. Komplementarny zaś charakter zarzutów naruszenia prawa materialnego uzasadnia ich wspólne rozpoznanie. Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, wymienionych w punkcie pkt 1 lit. a-c petitum skargi kasacyjnej, uznał za uzasadnione. Przede wszystkim wskazać należy, że podstawę prawną do zwrotu utraconych dochodów stanowi art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym – z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody – w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Interpretację przywołanego przepisu, należy poprzedzić uwagę, że art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania, będącą wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP. Do powszechnych przedmiotów opodatkowania należą nieruchomości. Zasada ta nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Natomiast zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, stanowią bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności i równości opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. (por. wyroki NSA: z 14 lutego 2008 r., II FSK 1742/06; z 25 lutego 2014 r., II FSK 94/12; z 6 czerwca 2014 r., II FSK 271/14; dostępne na: www.orzeczenia.nasa.gov.pl). Tak więc przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 i ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako będący wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, ma charakter przepisu szczególnego i przez to podlega ścisłej wykładni. W omawianym przepisie zostały wskazane przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby grunt mógł być zwolniony z podatku od nieruchomości. Jednym ze stawianych wymagań jest objęcie gruntów parku narodowego i rezerwatu przyrody ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową (art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a). Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie innych form ochrony przyrody z art. 6 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody, a skoro tak, to nie należy odnosić się w aspekcie zwolnienia od podatku od nieruchomości do obszaru chronionego krajobrazu czy obszaru Natura 2000. Z przepisów ustawy o ochronie przyrody jasno bowiem wynika, że obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową mogą zostać ustanowione wyłącznie dla parków narodowych i rezerwatów przyrody. Dokumentem, w którym wskazuje się tego rodzaju obszary są plany ochrony (art. 20 ust. 3 pkt 3), bądź też do czasu ich ustanowienia zadania ochronne (art. 22 ust. 3 pkt 4). Przy czym zauważyć należy, że formy ochrony przyrody pokrywając się powierzchniowo nie przenikają się zarządczo, ponieważ dokumenty i ustalenia powzięte dla każdej z form ochrony przyrody obowiązują tylko w takim zakresie, w jakim określa je ustawa. Każdy z dokumentów zarządczych dotyczy tylko tej formy dla jakiej go uchwalono. Nie można zatem postrzegać obszaru ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej, wyznaczanego – zgodnie z ustawą o ochronie przyrody – dla parków narodowych i rezerwatów przyrody, jako obszarów będących jednocześnie wyznaczonymi dla innej formy ochrony przyrody, pokrywającej się tylko powierzchniowo, ale nie w sensie prawnym. "Nakładanie się na siebie" form ochrony przyrody na jednym i tym samym obszarze, nie może być utożsamiane, co do zasady, z ich przenikaniem prawnym, rządzą się one osobnymi reżimami prawnymi. Z tego też względu przepisy dotyczące zarówno Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu, jak i obszaru Natura 2000 Zbiornik Jeziorsko PLB100002 nie dotyczą, w sensie prawnym – nie regulują zasad funkcjonowania obszaru rezerwatu przyrody "Jeziorsko", ponieważ każda z form ochrony przyrody posiada odrębny reżim prawny ustanawiania i zarządzania, dlatego też poszczególne zasady zarządcze dotyczą tylko tego obszaru dla którego je ustanowiono, nie zaś tych, z którymi się pokrywają powierzchniowo. Wbrew stanowisku WSA, nie ma znaczenia, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, występowanie na terenie rezerwatu przyrody czy parku narodowego innych form ochrony przyrody i działań ochronnych właściwych dla tych innych form. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że obowiązek wyznaczania obszarów objętych ochroną ścisła, czynną lub krajobrazową dotyczy tylko parków narodowych i rezerwatów przyrody (art. 20 ust. 3 pkt 3 i art. 22 ust. 3 pkt 4 ustawy o ochronie przyrody). Zatem w tym kontekście należy odczytywać brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawiona literalna wykładnia ma oparcie w wykładni systemowej. Zgodnie bowiem z art. 5 pkt 5, 8 i 9 ustawy o ochronie przyrody, ochrona czynna – to stosowanie, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów; ochrona krajobrazowa – zachowanie cech charakterystycznych danego krajobrazu; ochrona ścisła – całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczną ochronę należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju. Z zacytowanych przepisów wynikają jedynie definicje pojęć ochrony czynnej, krajobrazowej i ścisłej, a więc na ich podstawie nie można wskazać, które grunty są objęte danym rodzajem ochrony. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o ochronie przyrody – formami ochrony przyrody są parki narodowe i rezerwaty przyrody. Przepis ten w kolejnych punktach wymienia jeszcze osiem innych form ochrony przyrody (m.in. parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu czy obszary Natura 2000). Stosowanie do art. 18 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody – dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i parków krajobrazowych sporządza się i realizuje plan ochrony. Przepis art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody wymaga, by plan ochrony dla parku narodowego oraz rezerwatu przyrody zawierał wskazanie obszarów ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej. Konsekwentnie zatem ustawodawca, w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, używa pojęcia obszarów ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej odnośnie do parku narodowego i rezerwatu przyrody. Dla parku narodowego i rezerwatu przyrody istnieje ściśle określona procedura wskazywania obszarów ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej, dlatego nie można dowolnie interpretować używanych pojęć mając na uwadze również – jak zaznaczono na wstępie – charakter przepisów podatkowych, które nie poddają się wykładni rozszerzającej, jak i przedmiot zwolnienia podatkowego, który wskazany został jednoznacznie. Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że jedynie dla form ochrony przyrody w postaci parku narodowego i rezerwatu przyrody wskazuje się obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Natomiast dla pozostałych form ochrony przyrody nie wskazuje się obszarów objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, ale: dla parku krajobrazowego – w planie ochrony wskazuje się obszary realizacji zadań ochronnych (art. 20 ust. 2 pkt 3); dla obszaru chronionego krajobrazu - w uchwale sejmiku województwa określa się ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów (art. 23 ust. 2); a dla obszaru Natura 2000 – w planie zadań ochronnych określa się działania ochronne ze wskazaniem działań obszarów ich wdrażania, w szczególności dotyczących ochrony czynnej siedlisk przyrodniczych, gatunków roślin i zwierząt oraz ich siedlisk (art. 28 ust. 10 pkt 4 lit. a). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji błędnie wywiódł, że przyjęta na oznaczonym obszarze ochrona czynna np. ochrona czynna lub krajobrazowa w ramach innej formy ochrony ale obejmująca obszary rezerwatu przyrody stanowi przesłankę pozytywną do uznania wniosku strony o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zdaniem NSA, ze wskazanego przez WSA w uchwale Nr XXXI/614/12 Sejmiku Województwa Łódzkiego z 18 grudnia 2012r. w sprawie Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego 2013 poz. 266) sformułowania "ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów" nie wynika, że Nadwarciański Obszar Chronionego Krajobrazu jest objęty ochroną czynną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie wnioskowanie WSA nie znajduje oparcia w omówionych wyżej przepisach prawa. Jeszcze raz podkreślić należy, że ustawodawca wprowadzając rekompensatę dla gmin doprecyzował przepis zwalniający grunty położone w parkach narodowych i rezerwatach przyrody z podatku od nieruchomości, poprzez wymóg objęcia tych gruntów ochroną ścisłą, czynną i krajobrazową, i jednocześnie określił na podstawie jakiego dokumentu można zidentyfikować tego rodzaju formy ochrony, nakazując ich wskazanie w planie ochrony ewentualnie – do czasu jego ustanowienia – projekcie zadań ochronnych. W świetle powyższego stanowisko WSA, zgodnie z którym, obszar ochrony czynnej określony uchwałą Sejmiku Województwa Łódzkiego nr XXXI/614/12 z 18 grudnia 2012 r. w sprawie Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu – będzie obszarem ochrony czynnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla obszaru uznanego za rezerwat przyrody- jest wykładnią rozszerzającą ww. przepisu i jako takie jest błędne. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku Zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Łodzi i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Poznaniu z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik Jeziorsko PLB 10002. Plan zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 (art. 28 ust 10 ustawy o ochronie przyrody) nie zastępuje planu zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody. Określone tym dokumentem zarządczym obszary sieci Natura 2000 zawierające "działania ochronne obejmujące/dotyczące ochrony czynnej", nie stanowią "obszarów ochrony czynnej", w rozumieniu wskazanego wyżej art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla obszaru uznanego za rezerwat przyrody. Usprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa materialnego czynią zbędnym rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w tej sytuacji straciły rację bytu. Wobec tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok WSA, postanowił na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, którą w świetle przedstawionych powyżej argumentów, jako niezasadną oddalił. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. W punkcie 3 sentencji orzeczono o zasądzeniu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 8 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilka spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 50%. Na zasądzone koszty 14 845 zł składał się wpis od skargi kasacyjnej 11 095 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, który brał udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji 3750 zł.