I GSK 586/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1049/15 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] marca 2015 r. w przedmiocie wymiaru należności celnych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w C. przedstawiono towar w postaci 20.250 sztuk odzieżowych kompletów dziecięcych oraz 24.895 sztuk spodni dziecięcych, objęty procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego (urząd celny wyjścia - Hamburg-Waltershof). Jako urząd celny przeznaczenia wskazano Oddział Celny w Cieszynie. Odbiorcą towaru był P. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M.". Procedura tranzytu realizowana według tego zgłoszenia została zakończona [...] lipca 2009 r. we wskazanym Oddziale Celnym. W tym samym dniu, działając w imieniu w/w odbiorcy Agencja Celna Nr [...] Sp. z o.o. wystąpiła o objęcie towaru deklaracją skróconą. Następnie towar objęto kolejną procedurą tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia celnego [...] z [...] lipca 2009 r. Urzędem celnym przeznaczenia miał być rumuński urząd celny - T., zaś głównym zobowiązanym dla tej procedury tranzytu została Agencja Celna Nr [...] sp. z o.o. w K. Z dokumentu tranzytowego wynikało, że termin na dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia wyznaczono do [...] lipca 2009 r. Dołączony dokument CMR wskazywał, że przewoźnikiem towaru było przedsiębiorstwo: Międzynarodowy Transport i Spedycja [...] s.c. - [...]. Oddział Celny w Cieszynie nie otrzymał z urzędu celnego przeznaczenia zawiadomienia o przybyciu towarów, wskutek czego [...] lipca 2009 r. wszczęto procedurę poszukiwawczą poprzez wysłanie komunikatu IE 142 (zapytanie poszukiwawcze). Odpowiedź w systemie NCTS nie została udzielona. Pismem z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej poinformował głównego zobowiązanego - spółkę z o.o. Agencja Celna Nr [...] o niezakończeniu procedury tranzytu oraz wezwał do przedłożenia dowodu potwierdzającego jej zakończenie. Główny zobowiązany nie udzielił odpowiedzi. Organ I instancji wysłał do urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii notę poszukiwawczą dotyczącą przedmiotowego zgłoszenia, który to urząd nie potwierdził zakończenia wskazanej procedury. Pismem z [...] października 2009 r. organ celny zwrócił się do rumuńskiego Urzędu Celnego o potwierdzenie przybycia towarów m.in. objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] lipca 2009 r. Równocześnie przekazał do tego urzędu dokument [...], uznając go odpowiedzialnym za odzyskanie długu ze wskazanej operacji tranzytowej. W odpowiedzi rumuńskie władze celne wyjaśniły, iż nie są odpowiedzialne za odzyskanie długu w przedmiotowej operacji, gdyż ani przesyłka, ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia ani odbiorcy. Ponadto poinformowano, że Rumuński Departament Antykorupcyjny stwierdził, iż pieczęć odbiorcy na dokumencie CMR nie jest autentyczna. W toku wszczętego postanowieniem z [...] września 2009 r. postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej wydał w stosunku do Agencji Celnej Nr [...] sp. z o.o. decyzję z [...] lutego 2010 r., w której stwierdził, że towar objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego w postaci kompletów oraz spodni dziecięcych został [...] lipca 2009 r. usunięty spod dozoru celnego. Stwierdził jednocześnie powstanie w tym samym dniu długu celnego w przywozie, którego kwotę określił na 7.530 zł. Odrębną decyzją z [...] lutego 2010 r. za dłużników z w/w tytułu organ uznał również [...] i [...], wspólników spółki Międzynarodowy Transport i Spedycja [...] s.c. Po rozpatrzeniu odwołania Agencji Celnej Nr [...] sp. z o.o., Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego (7.530 zł) i orzekł, iż kwota ta wynosi 7.364,20 zł. W pozostałym zakresie podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Celnego. Wyrokiem z 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 337/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki. Orzeczenie to zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 183/12. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Gliwicach wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 3 grudnia 2010 r. oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej wspólnotowego tranzytu zewnętrznego organ celny obowiązany jest wezwać do udziału w tym postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Prowadząc ponownie postępowanie Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej włączył do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego w Cieszynie z 29 października 2012 r. oraz wezwał P. P., J. B. (oskarżonego w w/w sprawie karnej), M. M. i I. P. do wskazania osoby, która na terenie centrum handlowego w W. K. odebrała towary objęte procedurą tranzytu w sprawie. W tym zakresie odpowiedzi udzielił wyłącznie J. B. oświadczając, iż na terenie W. K. nie przekazywał żadnych towarów, nie posiada dokumentacji i nie jest w stanie ustosunkować się do procedury zgłoszeń tranzytowych. Na wniosek Agencji Celnej Nr [...] organ wystąpił także do [...] sp. z o.o. o wskazanie osoby, która w lipcu 2009 r. w W. K. rozładowała kontener z pojazdu nr rej. [...]. Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że ustalenia takie nie są możliwe. T. K. wyjaśnił, że po odprawie w Oddziale Celnym w C., zgodnie z poleceniem pracodawcy auto wraz z zaplombowanym kontenerem dostarczył do Radomia na teren firmy "[...]". Zaznaczył, że w dokumencie CMR w poz. 24 znajduje się potwierdzenie odbioru towaru, a w poz. 17 numer rejestracyjny samochodu M. M. Jednocześnie stwierdził, że nie miał nigdy do czynienia z firmą "M.", nie wie kto w Centrum Handlowym w W. K. w lipcu 2009 r. odebrał towar objęty procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego z [...] lipca 2009 r. Kontener przywiózł do Radomia na teren firmy "M.", a dokumenty przekazał właścicielowi firmy M. M. W efekcie dokonanych ustaleń, decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej określił kwotę wynikającą z długu powstałego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego w/g zgłoszenia z [...] lipca 2009 r. w wysokości 7.364 zł. Jako dłużników określił Agencję Celną Nr [...] spółkę z o.o. (jako głównego zobowiązanego), A. W. (osobę uczestniczącą w usunięciu towaru spod dozoru) oraz T. K. (osobę przewożącą towar, zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu). Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podzielił jego stanowisko, że za dłużników długu celnego należało uznać wskazane podmioty. Wyjaśnił, że rumuński urząd celny nie był odpowiedzialny za odzyskanie długu w odniesieniu do operacji tranzytowej, ponieważ ani przesyłka ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia ani u odbiorcy. Na podstawie informacji rumuńskiego Departamentu Antykorupcyjnego podkreślił, że pieczęć na dokumencie CMR nie jest autentyczną pieczęcią odbiorcy. Ponadto, jak stwierdziła rumuńska administracja celna, operacje tranzytowe (w tym m.in. wg dokumentu tranzytowego z [...] lipca 2009 r.) nie zostały zgłoszone ani zarejestrowane. W tej sytuacji należało uznać, że towar objęty procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego w dniu [...] lipca 2009 r., czyli w dniu bezpośrednio przypadającym po dniu, w którym towar miał zostać dostarczony do urzędu przeznaczenia. Nie podzielił zarzutu odwołania o naruszeniu przepisów o właściwości, gdyż ta wynika z art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC. Właściwym w sprawie organem był zatem Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań J. B. oraz zapisów tachografu pojazdu. Wyjaśnił, że T. K. nie wnioskował o przeprowadzenie takich dowodów, a złożony w tym zakresie uprzednio wniosek przez Agencję Celną Nr [...] nie został uwzględniony (postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu). Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem przedawnienia. Stwierdził, że bieg 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 (a także 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy - Prawo celne) zostaje zawieszony na czas procedury odwoławczej, a przez procedurę odwoławczą należy rozumieć również postępowanie przed sądami administracyjnymi. Zawieszenie biegu terminu do powiadomienia o długu celnym trwało od [...] marca 2010 r. do [...] listopada 2013 r. (1.347 dni), a zatem wydanie decyzji w sprawie było dopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę jako niezasadną. Podzielił argumenty organu odwoławczego w zakresie nietrafności zarzutu przedawnienia. Postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej długu celnego zostało wszczęte (wpływ do organu) [...] marca 2010 r., a zakończone prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego - 15 listopada 2013 r. W tej sytuacji 3-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC został zawieszony na czas procedury odwoławczej, która trwała 3 lata i 8 miesięcy. O tyle więc wydłużył się termin przedawnienia, który - gdyby nie w/w okoliczności zawieszające - upłynąłby z dniem 31 lipca 2012 r. Oznacza to, że w momencie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie (2014 r.) termin przedawnienia nie upłynął, czyli zarzut skargi okazał się bezzasadnym. Sąd I instancji podniósł, że w procedurze tranzytu, którą to procedurą towar został objęty w Oddziale Celnym w Cieszynie, głównym zobowiązanym była Agencja Celna Nr [...] spółka z o.o. Termin na dostarczenie towaru do wskazanego urzędu celnego przeznaczenia upływał 30 lipca 2009 r. Przewoźnikiem towaru, na podstawie dokumentu CMR była firma "M." s.c. - M. M. i I. P., a wykonującym przewóz towaru kierowcą był T. K. Towar objęty zgłoszeniem celnym został zwolniony do procedury tranzytu. Z akt sprawy wynika, że miał on zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii, jednak na skutek dyspozycji A. W., skierowany został do centrum handlowego w W. K. Skutkiem tego towar nie został przedstawiony w rumuńskim urzędzie celnym przeznaczenia. W efekcie powstał dług celny w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 1 WKC), ponieważ organy celne zostały pozbawione dostępu do towaru objętego procedurą tranzytu i nie nastąpiło zamknięcie procedury tranzytu wspólnotowego. Agencja Celna Nr [...] spółka z o.o. jako główny zobowiązany była odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towaru w stanie nienaruszonym i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne oraz zobligowana do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Zgodnie zatem z art. 96 ust. 1 WKC zaistniały podstawy do uznania Spółki za dłużnika celnego. Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, za dłużnika długu celnego A. W., będącego osobą która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego i jednocześnie osobą, która wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Zapatrywanie takie potwierdzają ustalenia Sądu Rejonowego w Cieszynie zawarte w wyroku z 29 października 2012 r., sygn. akt II K 1313/11, zgodnie z którymi A. W. [...] lipca 2009 r. wydawał polecenia kierowcom zatrudnionym w spółce cywilnej Międzynarodowy Transport i Spedycja "M." M. M., I. P., aby transport towarów nie został wykonany do Rumunii, lecz do centrum handlowego w W. K. T. K. - kierowca pojazdu przewożącego towar objęty procedurą tranzytu - uznany zaś został za dłużnika długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, gdyż był osobą zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu. Przewożąc towar objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego wg noty T1 nr [...] z [...] lipca 2009 r., zamiast dostarczyć przewożony towar zgodnie z dokumentami do urzędu celnego przeznaczenia znajdującego się Rumunii, dostarczył towar do Radomia. Prawidłowo tym samym organy wskazały, że T. K. nie wykonał obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu. Otrzymując notę tranzytową ze wskazaniem rumuńskiego urzędu celnego jako urzędu celnego przeznaczenia z terminem dostarczenia towaru do dnia [...] lipca 2009 r., powinien był wiedzieć, że towar ten nie został dopuszczony do swobodnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż wiedział, że towar był objęty procedurą tranzytu. Odnosząc się do zarzutów nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań J. B. oraz zapisu tachografu Sąd zauważył, że wniosek w tej sprawie złożony został przez Agencję Celną Nr [...]spółkę z o.o. w toku postępowania administracyjnego i postanowieniem organu I instancji z [...] grudnia 2009 r. nie został uwzględniony. Co do zapisów tachografu skarżący nie wskazał, jaka okoliczność istotna dla wyjaśnienia sprawy miałaby zostać poprzez ten dowód wykazana. Tym samym organy nie dopuściły się naruszenia prawa które miałoby wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów art. 120, 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający wykazał, że skarżący nie wywiązał się z nałożonych obowiązków przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W związku z tym został spełniony obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył T. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazane sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 55 pkt 2 i art. 56 ustawy - Prawo celne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie faktu przedawnienia przedmiotowego długu celnego, gdyż zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Dług celny powstał [...] lipca 2009 r., T. K. został o nim powiadomiony po ponad 5 latach a odwołanie wniesiono do organu podatkowego [...] marca 2010 r. Nie mogło zatem wywrzeć skutku zawieszenia biegu przedawnienia dla skarżącego, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, gdyż to nie on złożył odwołanie i nawet nie był on wówczas stroną postępowania podatkowego, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 203 ust. 3 WKC poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że T. K. jest dłużnikiem w rozumieniu tego przepisu w sytuacji, gdy był on jedynie pracownikiem wykonującym polecenia przełożonego, przez co nie można uznać go za dłużnika, zaś dokonanie przewozu z Cieszyna do Radomia nie wyklucza możliwości dalszego przewiezienia towaru do Rumunii zgodnie z dokumentem CMR. W tym zakresie również błędnie przeanalizowano ustalenia ze sprawy karnej sygn. II K 1313/11 nie uwzględniając tego, że A. W. wydawał polecenia w imieniu pracodawcy skarżącego dotyczące miejsca dostarczenia towarów, z czego wynika, że to nie T. K. był osobą decyzyjną oraz że nie posiadał on wiedzy na temat zamiarów pracodawcy, 3. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 2 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez niedostrzeżenie rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a. dowolne i błędne przyjęcie, że T. K. miał zgodnie z dokumentami transportowymi, w tym [...], dokonać przewozu towarów z Cieszyna do urzędu celnego [...] w Rumunii w sytuacji, gdy taka okoliczność nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący miał wyłącznie dokonać przewozu towarów do Cieszyna, a następnie do siedziby spółki "M.", b. dowolne i błędne przyjęcie, że nie przedstawiono towarów w urzędzie celnym w Rumunii, w sytuacji, gdy fakt dokonania tej czynności wynika z dokumentów [...] i [...] na których znajdują się właściwe pieczątki i podpisy, c. poczynienie dowolnych ustaleń w oparciu o notę TC 20 bez weryfikacji autentyczności dokumentu [...], co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że nie przedstawiono towarów w urzędzie celnym w Rumunii, d. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanego świadka J. B. oraz z zapisów tachografu pojazdu, które to dowody dałyby istotne dla sprawy informacje dotyczące przewozu przedmiotowego towaru, e. wyciąganie błędnych, dowolnych i sprzecznych wniosków z dokumentu [...], gdzie z jednej strony organ odmówił wiarygodności temu dokumentowi przyjmując, że wbrew jego treści nie doszło do dostarczenia towarów do Rumunii, z drugiej zaś strony w oparciu o ten dokument czyni ustalenia obciążające skarżącego, a mianowicie że miał przywieźć towary do wskazanej miejscowości w Rumunii. W piśmie z [...] grudnia 2016 r. (data wpływu do Sądu - [...] grudnia 2016 r.) skarżący złożył dodatkowe wyjaśnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 ppsa złożony środek prawny można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz/lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, a jedynie w granicach zarzutów kasacyjnych, wnoszący środek prawny powinien wskazać w myśl art. 176 ppsa konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony oraz wykazać, na czym owo naruszenie polega, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 ppsa obydwu podstawach kasacyjnych, to jest zarzucie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie uznania skarżącego kasacyjnie za dłużnika, w sytuacji gdy jako pracownik wykonywał on jedynie polecenia przełożonych, niewłaściwego zastosowania tych przepisów, a w efekcie pominięcie faktu przedawnienia długu celnego, jak również zarzutach naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania, co - zdaniem kasatora - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podniesiona argumentacja autora środka prawnego stanowi w istocie powtórzenie zarzutów ze skargi oraz polemikę z prawidłowymi wnioskami i ocenami zawartymi w orzeczeniu Sądu I instancji. Uzasadnia to możliwość i potrzebę łącznego odniesienia się do wskazanych zarzutów. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (czyli gdy stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo gdy ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonego przepisu) może być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do rozważenia zarzutów o charakterze procesowym. Z treści rozstrzygnięcia wynika, że Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 ppsa) - rozstrzygnął w granicach sprawy, w której wydana została zaskarżona decyzja. W uzasadnieniu wyroku zawarł elementy konieczne, w tym wskazał podstawę prawną stanowiącą oparcie dla rozstrzygnięcia i należycie ją wyjaśnił. Brak jest usprawiedliwionych podstaw, aby w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dopatrywać się nieprawidłowości. Wskazujące istotne przesłanki motywy rozstrzygnięcia są na tyle precyzyjne, że pozwalają na ocenę rozumowania Sądu. Ustalenia zawarte w uzasadnieniu orzeczenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego materiale dowodowym. Stanowisko Sądu I instancji, który uznał dokonane przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego za prawidłowe, nienaruszające procesowych regulacji, w szczególności powołanych w środku prawnym przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 Op, jest trafne. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Op). Dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny, natomiast - wbrew oczekiwaniom strony - organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Op wynika obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Ustalenia organów zostały dokonane na bazie obszernego, wzajemnie uzupełniającego się materiału dowodowego. Uczestnik postępowania posiadając wydrukowany tranzytowy dokument towarzyszący wiedział, że powierzony mu towar winien dostarczyć w oznaczonym terminie do urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii, bowiem urząd ten i data w dokumencie tym zostały wskazane. Jego twierdzeniom przeczą również zeznania przesłuchanych w sprawie karnej agentów celnych, zaś sugestia, iż towar ostatecznie znalazł się w rumuńskim miejscu przeznaczenia nie znajduje żadnego oparcia w dowodach. Za chybiony należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań J. B. oraz z zapisów tachografu. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, o pierwszy z tych dowodów skarżący kasacyjnie nawet nie wnioskował, zaś teza dowodowa w zakresie tachografu nie została sprecyzowana. T. K. nawet nie podał, jaka okoliczność istotna dla wyjaśnienia sprawy miałaby dowodem tym zostać wykazana, zwłaszcza, gdy pozostaje poza sporem, iż jako kierowca przejechał z przedmiotowym towarem trasę z Cieszyna nie do Rumunii, a do Radomia. Podstaw prawnych nie ma także kwestionowanie wiarygodności rumuńskich dokumentów urzędowych, sporządzonych w przepisanej formie przez powołane do tego organy celno-podatkowe w zakresie ich działania. Dokumenty te, na okoliczność niedostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowe stwierdzone i korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności), czyli pochodzenia od kompetentnego organu oraz zgodności z prawdą treści złożonego oświadczenia. Zaprzeczenie prawdziwości takiego dokumentu urzędowego może być jedynie następstwem przeprowadzenia właściwego dowodu. Reasumując, zarzut naruszenia przepisów postępowania za należało uznać niezasadny. Sąd I instancji w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił dokonaną przez siebie ocenę. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekuje wnoszący skargę kasacyjną, nie oznacza to jednak, że jest wadliwa, skoro autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Kasator nie podał żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że doszło do naruszenia procedury mogącej mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Tym samym za podstawę dalszych rozważań należało przyjąć stan faktyczny, z którego wynika, że w sprawie objętej postępowaniem nie doszło do zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego. Materialnoprawny zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie sprowadza się do kwestii terminu przedawnienia. Zarzut ten był już sformułowany w skardze, a w obecnie rozpatrywanym środku prawnym jest jedynie polemiką z dokonaną w tym zakresie przez Sąd I instancji oceną, nie wnosząc do sprawy nowych argumentów. Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z upływem tego terminu, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, roszczenie o pokrycie długu celnego ulega przedawnieniu, co jest równoważne z przedawnieniem samego długu, a zatem z jego wygaśnięciem. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności musi zatem uwzględniać trzyletni termin przedawnienia, który to termin rozpoczyna swój bieg licząc od daty powstania długu celnego, czyli daty, w której towar winien być przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Bieg trzyletniego terminu (a także 5-letniego z art. 221 ust. 4 WKC) w zw. art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) zostaje zawieszony na czas trwania procedury odwoławczej przed organem celnym II instancji, jak również sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ celny powiadomił stronę o długu celnym w dopuszczalnym terminie. Bieg terminu na powiadomienie dłużnika został zawieszony wraz z wniesieniem odwołania ([...] marca 2010 r.) i zaczął biec dalej po doręczeniu organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, czyli [...] listopada 2013 r. Zawieszenie biegu terminu do zawiadomienia o długu celnym miało zatem miejsce w okresie od [...] marca 2010 r. do [...] listopada 2013 r., przy czym nie ma tutaj znaczenia który z dłużników złożył odwołanie, bowiem termin przedawnienia nie może być różny w przypadku wielości dłużników, wobec tego samego długu celnego. Drugi z materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do braku akceptacji przez stronę ustalonego w sprawie kręgu dłużników solidarnych, a co za tym idzie kręgu podmiotów biorących udział w obrocie towarem, odpowiedzialnych za zapłatę długu celnego. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku również spełnia wymogi ustawowe, pozwala na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez WSA w Gliwicach oraz na dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są logiczne i spójne oraz znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Zarzut ten należy uznać za chybiony. Zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC "Dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty." Przepisy te określają krąg podmiotów odpowiedzialnych za przestrzeganie procedur tranzytu, a także, na których ciąży dług celny, w związku ze stosowaniem procedur celnych. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego (unijnego) było ustalenie w sposób wyczerpujący przesłanek wskazujących osoby będące dłużnikami (wyroki z 23 września 2004 r. w sprawie C-414/02 Spedition Ulustrans, Rec. s. I-8633, pkt 39 oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-195/03 Papismedov i in., Zb. Orz. s. I-1667, pkt 38). W praktyce oznacza to, że sam fakt skorzystania przez podmiot z określonej procedury celnej (np. tranzytu zewnętrznego) powoduje, że podmioty w nim uczestniczące stają się solidarnie odpowiedzialne za należności celne. W stanie sprawy, ustalając krąg podmiotów odpowiedzialnych za usunięcie spod dozoru celnego towaru organ I instancji uznał za solidarnie odpowiedzialne następujące podmioty: głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu - Agencję Celną Nr [...] sp. z o.o. w K., przewoźnika przesyłki [...] "M." s.c. – M. M. i I. P., uczestniczącego w usunięciu spod dozoru A. W. oraz kierowcę pojazdu T. K., tego ostatniego jako osobę przewożącą towar, zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu. W odniesieniu do wyżej wymienionych podmiotów miały zastosowanie wskazane przepisy WKC i zostały one objęte solidarną odpowiedzialnością w zakresie długu celnego. Nie ma podstaw do uznania, że kierowca, który posiadał wydrukowany tranzytowy dokument towarzyszący ze wskazaniem urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii mógł nie wiedzieć, gdzie należy dostarczyć towar. Zgodnie z art. 92 WKC: "1. Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. 2. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona." W kwestii dłużników będących pracownikami przewoźnika wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyroku z dnia 23 września 2004 r. w sprawie Spedition Ulustrans, Ulusrarasi Nakliyat ve. Tic. A.S. Istanbul, C-414/02, ECR [2004], s. I-8633, a także w wyrokach z 4 marca 2004 r. w połączonych sprawach Viluckas (C-238/02) Jonusas (C-246/02). ETS podkreślił, że art. 202 ust. 3 tiret pierwsze WKC wskazuje w liczbie mnogiej "osoby", bez sprecyzowania czy chodzi o osoby fizyczne czy osoby prawne, które "brały udział" w nielegalnym wprowadzeniu towarów, to znaczy, które brały jakikolwiek udział w tym wprowadzeniu. Kwalifikacja dłużnika w rozumieniu tego przepisu jest więc poddana warunkowi, że osoby te brały udział w tym wprowadzeniu i "wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne". Taki warunek opiera się więc na subiektywnych elementach oceny (...). Artykuł 202 ust. 3 WKC definiuje w sposób szeroki pojęcie dłużnika, w sposób koherentny z zasadą solidarności dłużników w zapłacie długu celnego, którą wskazuje art. 213 tego kodeksu. Tym niemniej, nie ustanawia pracodawcy automatycznie współdłużnikiem długu celnego pracownika, który dokonał nielegalnego wprowadzenia towaru. Podsumowując, również omawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadne. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 poz. 1804 ze zm.).