I GSK 1251/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2022/15 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2022/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu 23 lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w Cieszynie został przedstawiony towar w postaci ubrań dziecięcych, wieszaków oraz manekinów, który 21 lipca 2009 r. został objęty procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego w niemieckim urzędzie celnym wyjścia [...] (DE004851), według zgłoszenia celnego MRN [...] W zgłoszeniu jako urząd celny przeznaczenia wskazany został Odział Celny w Cieszynie. Do zgłoszenia dołączono list przewozowy CMR nr [...] oraz fakturę nr [...] Procedura tranzytu realizowana według ww. zgłoszenia została zakończona 23 lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w Cieszynie. W tym samym dniu [...] działając w imieniu (odbiorcy) [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], wystąpiła z prośbą o zamknięcie dokumentów tranzytowych oraz o otwarcie nowych dokumentów tranzytowych Tl. Następnie towar został w Oddziale Celnym w Cieszynie zgłoszony do kolejnej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego i nią objęty, według zgłoszenia celnego MRN [...] z 23 lipca 2009 r., do którego dołączono fakturę VAT nr [...] z 22 lipca 2009 r. oraz list przewozowy CMR nr [...] Jako nadawca wskazany został Piotr Płowucha prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M.", zaś jako odbiorca [...] (Rumunia). Jako urząd celny przeznaczenia został wskazany rumuński urząd celny - [...]. Głównym zobowiązanym dla tej procedury tranzytu została Spółka z o.o. [...] . Z dokumentu tranzytowego wynikało, iż wyznaczono termin na dostarczenie towaru do wskazanego urzędu celnego przeznaczenia do 30 lipca 2009 r. Z dokumentu CMR wynikało natomiast, iż przewoźnikiem towaru byli przedsiębiorcy: [...] prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] Kierowcą wykonującym przewóz był [...] – dalej: skarżący. Towary objęte zgłoszeniem celnym zostały zwolnione do procedury tranzytu. W związku z faktem, iż Oddział Celny w Cieszynie nie otrzymał w systemie NCTS z urzędu celnego przeznaczenia zawiadomienia o przybyciu towarów, w dniu 28 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] poinformował głównego zobowiązanego, tj. [...] o niezakończeniu procedury tranzytu oraz wezwał do przedłożenia dowodu potwierdzającego jej zakończenie. Główny zobowiązany nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z 25 września 2009 r. skierowanym do [...] wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym i określenia kwoty należności wynikających z długu celnego w odniesieniu do towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia MRN [...] z 23 lipca 2009 r. Główny zobowiązany przedłożył kserokopię międzynarodowego listu przewozowego CMR nr [...] z potwierdzeniem odbioru przesyłki przez odbiorcę, za którym towar objęty zgłoszeniem celnym był przewożony. W trakcie procedury poszukiwawczej organ celny zwrócił się do rumuńskiego Urzędu Celnego - [...] o potwierdzenie przybycia towarów m.in. objętych zgłoszeniem celnym MRN [...] z dn. 23.07.2009 r. informując, iż w systemie NCTS został wysłany komunikat IE 142 (zapytanie poszukiwawcze w stosunku do pozostałych spraw), a dodatkowo papierowa nota poszukiwawcza TC 20. W odpowiedzi rumuńskie władze celne wyjaśniły, iż nie są odpowiedzialne za odzyskanie długu w odniesieniu do operacji tranzytowej, gdyż ani przesyłka ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia lub u odbiorcy. Ponadto Rumuński Departament Antykorupcyjny stwierdził, iż pieczęć odbiorcy znajdująca się na dokumencie CMR nie jest autentyczna. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z 8 lutego 2010 r. uznał, że towar objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego na podstawie MRN [...] z 23 lipca 2009 r. został usunięty spod dozoru celnego w dniu 31 lipca 2009 r., stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu 31 lipca 2009 r., określił dłużnika w postaci [...] oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] PLN. Odrębną decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku Białej z 8 lutego 2010 r. za dłużników długu celnego uznał również wspólników [...] Orzekając na skutek odwołania [...] Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 29 listopada 2010 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i w tym zakresie orzekł, iż kwota długu celnego wynosi [...] PLN, albowiem ustalił wartość celną na podstawie faktury za towar - wystawionej przez chińskiego nadawcę, tj. [...] r. dla polskiego przedsiębiorcy [...]. W związku z powyższym zmianie (zmniejszeniu) uległa podstawa wymiaru cła, a co za tym idzie kwota długu celnego. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Powyższa decyzja została zaskarżona przez [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 439/11 oddalił skargę. Orzekając na skutek skargi kasacyjnej [...] w Krakowie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1122/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach wyrokiem z 16 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 359/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 29 listopada 2010 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku WSA wyjaśnił, że przy ustalaniu etapu, na którym znajduje zastosowanie art. 231 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r., str. 1 ze zm., Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, roz.2, t. 4, str. 307 ze zm., dalej WKC), należy mieć także na uwadze art. 51 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.; dalej: ustawa Prawo celne). Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. stosowanym odpowiednio z mocy art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), decyzja zawiera oznaczenie strony. Zatem strona powinna być w takim rozstrzygnięciu prawidłowo określona. W świetle art. 133 § 1 O.p. stosowanego także na mocy art. 73 ust. 1 Prawna celnego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zatem i z tego uregulowania wynika, że nie jest dozwolone prowadzenie postępowania dotyczącego wymiaru długu celnego przeciwko jednemu dłużnikowi w sytuacji ich wielości. Prowadząc ponownie postępowanie Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej postanowieniem z 15 września 2014 r. włączył do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego w Cieszynie z 29 października 2012 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem w sprawie [...] oskarżonych m.in. o wprowadzenie w błąd [...] w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (odnośnie m.in. niniejszej procedury tranzytu) oraz pismo Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z 8 grudnia 2010 r., w którym wskazana została osoba kierowcy dokonującego transportu w ramach procedury tranzytu. Organ zwrócił do Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu o przesłuchanie kierowcy [...], na okoliczność procedury tranzytu. Z protokołu przesłuchania kierowcy wynika, że nie wie, kto odebrał towar; nie zna osoby, która pokwitowała odbiór towaru; nie ma możliwości ustalenia odbiorcy towaru. Postanowieniami z 19 stycznia 2015 r. organ wszczął wobec [...] postępowania w sprawie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym i określenia należności wynikających z długu celnego w odniesieniu do towarów objętych procedurą tranzytu według zgłoszenia nr [...] z dnia 23 lipca 2009 r. Postanowieniem z tej samej daty wszczął także postępowanie w ww. sprawie wobec [...] . Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z 17 lutego 2015 r. określił kwotę wynikającą z długu powstałego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia nr [...] z 23 lipca 2009 r. - w wysokości [...] PLN oraz wskazał, iż kwota określona decyzją zostanie rozliczona z kwoty zabezpieczenia zaksięgowanego na koncie dochodów budżetowych Izby Celnej w Katowicach. Jako dłużników określono [...] (główny zobowiązany), [...] (osoba uczestnicząca w usunięciu spod dozoru) oraz [...] (osoba przewożąca towar zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu). W ramach postępowania nie udało się ustalić innych dłużników celnych, natomiast decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 8 lutego 2010 r. za dłużników celnych długu celnego uznani zostali wspólnicy spółki cywilnej [...] Orzekając na skutek odwołania [...] Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 24 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał, że wyznaczony został termin na dostarczenie towaru do wskazanego urzędu celnego przeznaczenia do dnia 30 lipca 2009 r. Z dołączonego dokumentu CMR wynikało natomiast, iż przewoźnikiem towaru byli przedsiębiorcy: [...] S.C. Kierowcą wykonującym przewóz był [...] . Towary objęte ww. zgłoszeniem celnym zostały zwolnione do procedury tranzytu. Z treści uzasadnienia, włączonego do akt, wyroku Sądu Rejonowego w Cieszynie z 29 października 2012 r. sygn. akt [...] wynika, że pomimo otrzymanych dokumentów, zgodnie z którymi towar miał zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii, na skutek poleceń przekazywanych przez [...] , towar skierowany został do centrum handlowego w [...]. Także dokumenty tranzytowe mające rzekomo potwierdzać dostarczenie towaru do Rumunii, a które przedstawione zostały przez głównego zobowiązanego w pierwotnym postępowaniu nie mogły zostać uwzględnione, jako dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu, tym bardziej, iż późniejsze postępowanie wykazało, że pieczęcie rumuńskie nie są autentyczne. W związku z powyższym nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, ponieważ organy celne zostały pozbawione dostępu do towaru objętego procedurą tranzytu. Niedostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia oznacza, iż organy celne pozbawione zostały dalszej możliwości sprawowania dozoru celnego i podejmowania czynności kontrolnych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach prawidłowo ustalono również dłużników długu celnego, tj.: głównego zobowiązanego [...] jako osobę uczestniczą w usunięciu towaru spod dozoru celnego i Mar[...] ka Czajkę jako osobę kierującą pojazdem, przewożącą towar. W odrębnym postępowaniu jako dłużnik określony został przewoźnik wspólnicy spółki cywilnej [...] jest głównym zobowiązanym w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego także [...], będący kierowcą pojazdu, tj. osobą przewożącą towar objęty procedurą tranzytu stał się dłużnikiem długu celnego jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu. Przewożąc towar objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego wg noty Tl nr MRN [...] r. [...] zamiast dostarczyć towar zgodnie z dokumentami do urzędu celnego przeznaczenia znajdującego się Rumunii dostarczył towar do Wólki Kosowskiej, co wynika z protokołu przesłuchania [...] przeprowadzonego w Urzędzie Celnym w Radomiu w dniu 29.12.2014 r. Skarżący nie wykonał obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu. Otrzymując notę tranzytową ze wskazaniem jako urzędu celnego przeznaczenia rumuńskiego urzędu celnego z terminem dostarczenia do dnia 30.07.2009r., co najmniej powinien był wiedzieć, że towar nie został dopuszczony do swobodnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej. Mając zatem na uwadze przepis art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC [...] jest dłużnikiem długu celnego powstałego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Nie uwalnia od odpowiedzialności za dług celny [...] był jedynie pracownikiem wykonującym polecenie przełożonego. Okoliczność, iż towar należało dostarczyć do rumuńskiego urzędu celnego przeznaczenia wynika wprost z zebranego materiału dowodowego. Niewątpliwie w dniu 23.07.2009 r. towar został w Oddziale Celnym w Cieszynie objęty po raz kolejny procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia celnego MRN [...] do którego dołączono fakturę VAT nr [...] z 22.07.2009r. oraz list przewozowy CMR nr [...] . Jednakże przewożący towar [...] zamiast do Rumunii udał się w kierunku przeciwnym. Kierowca pojazdu przewożącego towar objęty procedurą tranzytu, posiadając wśród dokumentów dotyczących towaru wydrukowany tranzytowy dokument towarzyszący powinien wiedzieć, ze towar należy dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii, gdyż urząd ten został na nim wskazany ([...]), podobnie jak dzień w którym najpóźniej należało ten towar dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia (30.07.2009 r.). Wszystkie te informacje zostały określone na dokumencie tranzytowym określone. Organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie orzekania w przedmiocie długu celnego. Bieg trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 (a także pięcioletniego terminu z w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne) zostaje zawieszony na czas procedury odwoławczej. Przy czym procedurą odwoławczą w rozumieniu WKC jest zarówno procedura odwoławcza przed organem celnym odwoławczym oraz procedura odwoławcza przed niezależną instytucją lub organem wymiaru sprawiedliwości. Zatem bieg terminów na powiadomienie dłużnika został zawieszony wraz z wniesieniem odwołania (pierwotne odwołanie wpłynęło do organu 8 marca 2010 r.) i zaczął biec dalej po doręczeniu organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. od 11 sierpnia 2014 r. Zawieszenie biegu terminu do powiadomienia o długu celnym trwało zatem 1616 dni (ponad 4 lata i 5 miesięcy). W ocenie organu II instancji okoliczności ujawnione w sprawie karnej, w której zapadł wyrok Sądu Rejonowego w Cieszynie z 29 października 2012r. sygn. akt II [...] czy też okoliczności przedstawienia dokumentów mających rzekomo potwierdzać dostarczenie towarów do Rumunii, podczas gdy towar ten nigdy tam nie dotarł a pieczęcie okazały się nieautentyczne, pozwalają na stwierdzenie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, co pozwala stosownie do treści przepisu art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 Prawa celnego przyjąć 5-letni termin przedawnienia możliwości powiadomienia dłużnika o długu celnym. Do tego okresu należy doliczyć okres zawieszenia na czas procedury odwoławczej. Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Gliwicach wskazał, że w sytuacji powstania długu celnego w przywozie w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 203 ust. 1 WKC) i w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia długu celnego oraz gdy jest więcej osób niż jeden dłużnik, to zgodnie z art. 213 WKC postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich dłużników, albowiem ich odpowiedzialność już na tym etapie jest solidarna. Nakłada to na organ obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi. Organ sprostał temu obowiązkowi i w sposób prawidłowy ustalił krąg zobowiązanych z tytułu powstania długu celnego. Zastosował się do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Sąd I instancji podał, że z przepisów art. 203 WKC oraz art. 96 ust. 1 WKC [...] jako osoba przewożąca towar objęty procedurą tranzytu stał się dłużnikiem długu celnego, albowiem był osobą zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu. Przewożąc towar objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego wg noty Tl nr [...] z 23 lipca 2009 r. [...] zamiast dostarczyć towar zgodnie z dokumentami do urzędu celnego przeznaczenia znajdującego się Rumunii dostarczył towar do [...] . Nie wykonał zatem obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu. Otrzymując notę tranzytową ze wskazaniem jako urzędu celnego przeznaczenia rumuńskiego urzędu celnego z terminem dostarczenia powinien był wiedzieć, że towar nie został dopuszczony do swobodnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej. W ocenie WSA kierowca pojazdu przewożącego towar objęty procedurą tranzytu, posiadając wśród dokumentów dotyczących towaru wydrukowany tranzytowy dokument towarzyszący powinien wiedzieć, ze towar należy dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii, gdyż urząd ten został na nim wskazany ([...] ), podobnie jak dzień w którym najpóźniej należało ten towar dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia (30.07.2009r.). Wszystkie te informacje zostały w sposób czytelny na dokumencie tranzytowym określone. Sąd podał, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe oraz wyjaśniły wszelkie istotne okoliczności sprawy tym samym nie dopuściły się przy tym naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawidłowo jako dowód w sprawie dopuściły uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt [...] , gdzie Sąd za niewiarygodne uznał zeznania świadków, tj. kierowców przewożących towary w dniu 23.07.2009 r., jakoby z informacji oraz dokumentów przekazanych przez funkcjonariuszy celnych i pracowników Agencji [...] nie wynikało, że mają udać się do Rumunii. Przeczyły tym zeznaniom zarówno zeznania agentów celnych z [...] jak i funkcjonariuszy celnych. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że agenci celni przekazali kierowcom dokumenty, z których wynikało, że mają się udać do Rumunii i tam dostarczyć towar, jak również funkcjonariusze celni poinformowali kierowców, że miejscem przeznaczenia jest urząd celny w Rumunii. Wynika stąd, że [...] wiedział, że należało udać się do urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii. Z tej odpowiedzialności nie może go zatem zwolnić fakt, że wykonywał polecenia pracodawców i udał się do [...] WSA za chybiony uznał zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, polegające na przesłuchaniu [...] jedynie na okoliczność tego, kto odebrał towar w Centrum Handlowym w [...] , albowiem skarżący w trakcie przesłuchania jak i całego postępowania mógł składać wyjaśnienia i oświadczenia dotyczące przebiegu spornego tranzytu, tym bardziej, że był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Organ określając skarżącego jako osobę odpowiedzialną za usunięcie towaru spod dozoru celnego nie naruszył przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 96 ust. 2 WKC wykazując, że skarżący posiadał wiedzę co do tego, że towary objęte są stosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Prawidłowo też określił kwotę długu celnego powstałego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych sporną procedurą tranzytu zewnętrznego, wobec [...] Sąd I instancji podniósł, że bieg terminów na powiadomienie dłużnika został zawieszony wraz z wniesieniem odwołania (pierwotne odwołanie wpłynęło do organu 8 marca 2010 r.) i zaczął biec dalej po doręczeniu organowi w dniu 11 sierpnia 2014 r. prawomocnego odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 359/14. Oznacza to, że zawieszenie biegu terminu do powiadomienia o długu celnym trwało ponad 4 lata i 5 miesięcy. Zatem zaskarżona decyzja z 24 lipca 2015 r. została wydana przed upływem 3 lat od powstania długu celnego. Z treści art. 221 ust. 3 WKC wynika, że trzyletni termin przedawnienia odnoszący się do dnia powstania długu celnego zostaje zawieszony na czas procedury odwoławczej wszczętej w trybie art. 243 WKC. Nie ma znaczenia jaka osoba złożyła odwołanie, czy był to rzeczywisty dłużnik, zawieszenie trzyletniego terminu przedawnienia następuje niezależnie od tego. Żaden przepis ustawy nie wprowadza ograniczenia zawieszenia terminu w stosunku do osób, które nie były objęte przed zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, postępowaniem administracyjnym w sprawie powstania długu celnego. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył [...] zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organów oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego tj. art. 221 ust. 3 w zw. z art. 243 ust. 1 WKC oraz art. 221 ust. 4 w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne w zw. z art. 243 ust. 1 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dług celny w stosunku do Skarżącego nie uległ przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminów przedawnienia wraz z wniesieniem odwołania przez głównego zobowiązanego - [...] od decyzji ustalającej głównemu zobowiązanemu kwotę długu celnego, pomimo że Skarżący w tym czasie nie był stroną postępowania administracyjnego w sprawie powstania długu celnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe pomimo: a) niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, polegające na przesłuchaniu Skarżącego jedynie na okoliczność tego kto odebrał towar w Centrum [...] oraz brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w kierunku tym czy Skarżący wiedział, że przewożony przez niego towar po zakończonej procedurze tranzytu w Cieszynie został w tym samym dniu objęty kolejną procedurą tranzytu, która to wiedza jest podstawowym warunkiem rozciągnięcia odpowiedzialności za stosowanie procedury tranzytu na osobę przewożącą towar zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC, b) braku dokładnego zbadania materiału dowodowego w sprawie, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowolnego przyjęcie przez organ jakoby Skarżący był osobą-zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, bowiem powinien był wiedzieć, że towar został objęty kolejną procedurą tranzytu, a nie dopuszczony do swobodnego obrotu na podstawie otrzymanej nowej noty tranzytowej oraz kierowanie się w ocenie dowodów przede wszystkim ustaleniami sądu karnego, podczas gdy Skarżący nigdy w sprawie karnej nie był nawet przesłuchany. c) uznania, że okoliczność, iż Skarżący wykonywał wszystkie obowiązki związane z przewozem towaru na polecenie swojego pracodawcy - [...] jest okolicznością nieistotną w sprawie i nie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności za dług celny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. złożoną skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz/lub na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanego przepisu, to do autora środka prawnego należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które Sąd I instancji w jego ocenie naruszył, a także precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez WSA - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W szczególności nie może zaś domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, prostować, bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia środka prawnego pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz w art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (v. uchwała pełnego składu sędziów NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 32/12). Na wstępie należy przypomnieć, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty w oparciu o obie podstawy określone w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Stanowisko Sądu I instancji, który uznał dokonane przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego za prawidłowe, nie naruszające procesowych regulacji, w szczególności powołanych w środku prawnym przepisów art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 Op, jest trafne. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Op). Dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny, natomiast - wbrew oczekiwaniom strony - organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Op wynika obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Ustalenia organów zostały dokonane na bazie obszernego, wzajemnie uzupełniającego się materiału dowodowego. Uczestnik postępowania posiadając wydrukowany tranzytowy dokument towarzyszący wiedział, że powierzony mu towar winien dostarczyć w oznaczonym terminie do urzędu celnego przeznaczenia w Rumunii, bowiem urząd ten i data w dokumencie tym zostały wskazane. Z kolei sugestia, iż towar ostatecznie znalazł się w rumuńskim miejscu przeznaczenia nie znajduje żadnego oparcia w dowodach. Przy tym skarżący mógł w trakcie przesłuchania, jak i całego postępowania mógł składać wyjaśnienia i oświadczenia dotyczące przebiegu spornego tranzytu, tym bardziej, że był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Reasumując, zarzut naruszenia przepisów postępowania za należało uznać niezasadny. Sąd I instancji w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił dokonaną przez siebie ocenę. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekuje wnoszący skargę kasacyjną, nie oznacza to jednak, że jest wadliwa, skoro autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Kasator nie podał żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że doszło do naruszenia procedury mogącej mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W tym świetle nie można było podzielić zarzutów autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materialnoprawny zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 w zw. z art. 243 ust. 1 WKC oraz art. 221 ust. 4 w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne w zw. z art. 243 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie sprowadza się do kwestii terminu przedawnienia. Jest on nieuprawniony. Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z upływem tego terminu roszczenie o pokrycie długu celnego ulega przedawnieniu, co jest równoważne z przedawnieniem samego długu, a zatem z jego wygaśnięciem. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności musi zatem uwzględniać trzyletni termin przedawnienia, który to termin rozpoczyna swój bieg licząc od daty powstania długu celnego, czyli daty, w której towar winien być przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Bieg trzyletniego terminu (a także 5-letniego z art. 221 ust. 4 WKC) w zw. art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) zostaje zawieszony na czas trwania procedury odwoławczej przed organem celnym II instancji, jak również sądami administracyjnymi. Z przepisu art. 221 WKC wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 czerwca 2010 r. w sprawie TSUE C-75/09 (pkt 30, 32 - 35), udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, wyraził pogląd, że"... zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 221 ust. 3 zdanie pierwsze kodeksu celnego ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może już zostać dokonane po upływie trzyletniego terminu, który biegnie od dnia powstania długu celnego (zob. podobnie, wyroki: z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb. Orz. s. 1-2049, pkt 39 oraz z 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 28)." "Na zasadzie wyjątku (...) art. 221 ust. 4 kodeksu celnego stanowi, że na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu, jeżeli wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organy te nie były w stanie określić dokładnej kwoty należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie (ww. wyrok w sprawie Snauwaert i in., pkt 29)." "W tym względzie należy stwierdzić po pierwsze, że art. 221 ust. 4 kodeksu celnego sam nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu mającego zastosowanie terminu przedawnienia. W szczególności, odmiennie od przepisów art. 221 ust. 3 kodeksu celnego, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego." "Po drugie, należy zauważyć, że ograniczając się do odniesienia do 'warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach, art. 221 ust. 4 kodeksu celnego dokonuje odesłania do prawa krajowego w odniesieniu do zasad przedawnienia długu celnego, w sytuacji, gdy dług ten powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, ściganiu karnemu." "Co za tym idzie, jako że prawo Unii nie zawiera w tym zakresie wspólnych reguł, określenie zasad przedawnienia długu celnego, którego wysokości nie można było ustalić ze względu na czyn podlegający ściganiu karnemu, należy do każdego państwa członkowskiego (zob. analogicznie wyroki: z dnia 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter, Rec. s. I-12077, pkt 18 - 20, i ww. w sprawie Molenbergnatie, pkt 53)." Dodatkowo w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawie C-124/08 dokonując wykładni art. 221 ust. 3 WKC (pkt 21 - 23) Trybunał wyraził pogląd, że: "... art. 221 ust. 3 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy organy te nie mogły określić dokładnej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był wskazany dłużnik." (pkt 30). Dokonana przez TSUE interpretacja dopuszcza więc (na zasadzie wyjątku) prawo do powiadomienia przez organ celny o długu celnym po upływie 3 lat, w sytuacji, gdy powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, na warunkach ustalanych w prawie krajowym państw członkowskich. Na gruncie prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio." Przepisy zarówno krajowe jak i unijne nie definiują natomiast pojęcia "czynu podlegającego ściganiu karnemu". TSUE w wyroku z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06, dokonując interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1), wyraził pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). TSUE wskazał, że kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych", w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty, prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych, był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Stanowisko to zostało podtrzymane przez TSUE w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08 podjętych na tle art. 221 WKC. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (v. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16). Z tym zastrzeżeniem, że organ działający w warunkach określonych art. 221 ust. 4 WKC jest zobowiązany do wykazania istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musi się toczyć bezpośrednio wobec spółki, jej wspólników czy pracowników. Zgodnie z tym przepisem o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu (v. wyrok NSA z 29 października 2015 r. sygn. akt I GSK 484/14 i wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 1710/16). Mając na uwadze, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 2 ust 4 § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015, poz. 1804 ze zm.).