I GSK 517/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 92/22 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 92/22, po rozpoznaniu skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, uchylił zaskarżone postanowienie. Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, chociaż rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art, 151 p.p.s.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 poz. 735 zwanej dalej k.p.a.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, będącej następstwem stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki do przyjęcia, że Skarżąca zachowała termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną na podstawie art. 58 § 1 i § 2 k.p.a., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takiej konstatacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanym przepisem, musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 ustawy p.p.s.a. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie uwzględnił zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Zarządzeniem z 20 marca 2023 r. zwrócono, na podstawie art. 66 § 1 p.p.s.a., odpowiedź na skargę kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut najdalej idący, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Nieskuteczny okazał się też zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Sąd I instancji rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając postępowanie administracyjne prowadzone w sprawie wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną . Nie orzekał zatem w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por.m.in. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I OSK 2438/11; wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., I GSK 241/14). W ramach omawianego zarzutu nie można też skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 21 października 2010 r., I GSK 264/09, LEX nr 744745). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 58 § 1 i 2 k.p.a. należy stwierdzić, że rację ma Sąd I instancji, iż organ posługując się kopią dowodu doręczenia skarżącej postanowienia z dnia [...] sierpnia 2021 r. błędnie przyjął, że doręczenie to nastąpiło w dniu 23 sierpnia 2021 r. podczas gdy faktycznie nastąpiło to w dniu 27 sierpnia 2021 r. – jak stwierdził Sąd I instancji powołując się na oryginał dowodu doręczenia. Tego ustalenia kasator nie podważył. Dla porządku należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowo wskazano na szóstej stronie datę postanowienia mianowicie [...] lipca 2021 r. podczas, gdy faktycznie chodzi o pierwszoinstancyjne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2021 r. Nie ma to jednak wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż rozważania Sądu w zakresie dotyczącym ustaleń stanu faktycznego sprawy odnoszą się do ww. postanowienia z dnia [...] sierpnia 2021 r. o czym jest mowa w dalszej części rozważań Sądu I instancji na tej samej stronie. Podkreślić również należy, że skarżąca zastosowała się do pouczenia organu zawartego w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] września 2021 r., że odrębne podanie w sprawie przywrócenia terminu wniesione w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia będzie uważane za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania tj. w dniu [...] sierpnia 2021 r. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga kasacyjna organu nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Jednocześnie należy wyjaśnić, że niniejsze rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza wyłącznie to, że organ ma obowiązek dokonać oceny określonej w art. 58 § 1 k.p.a. przesłanki braku winy w uchybieniu terminu do złożenia wniosku i wydać w tym zakresie odpowiednie rozstrzygnięcie.