I GSK 503/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 575/24 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 maja 2024 r. nr SKO Gd/1745/24 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 575/24 po rozpoznaniu skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 maja 2024 r., w przedmiocie orzeczenia o zwrocie dotacji udzielonej w 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o zmianę orzeczenia Sądu I instancji w zakresie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu orzeczenia, odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej wskutek zasadności części podniesionych w niej zarzutów, albowiem wyrok - co do istoty - odpowiada prawu, a zawiera jedynie błędne uzasadnienie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. przepisu art. 252 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5, 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2019 na kwotę 354.246,86 zł. a także orzeczenie o jej zwrocie mimo braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych; 2. prawa materialnego, tj. przepisu art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie spornych wydatków skarżącej, jako niepodlegających rozliczeniu dotacją; 3. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 ust. 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku przyczyn, dla których Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, który zakwestionowania wydatki jako prywatne, nie związane z działalnością Przedszkola, a mimo uzasadnienia skargi Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że zasadnie zostały ocenione jako w żaden sposób niewiążące się z celami statutowymi przedszkola - bez merytorycznego uzasadnienia i odniesienia się do stanowiska skarżącej oraz podtrzymanie oceny prawnej organu w uzasadnieniu wyroku co do części kwestionowanych wydatków mimo, że postępowanie administracyjne było w tym zakresie dotknięte wadami a decyzje wydane z naruszeniem: a) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i nie ustalenie faktów relewantnych w sprawie; b) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 80 k.p.a. poprzez dowolną ocenę dowodów, w tym: - Statutu przedszkola i umów z rodzicami w zakresie zwrotu stawki dziennej poprzez błędne przyjęcie, że stanowią one wystarczający dowód pobierania przez skarżącą osobnej opłaty za wyżywienie i podwójnego finansowania wydatku, - faktur i rachunków wystawionych ha podmiot [...] (nazwa działalności gospodarczej skarżącej ujęta w CEiDG), jako oznaczenia determinującego fakt, że wydatek nie był przeznaczony na działalność przedszkola, - zeznań świadków [...] oraz zawartych z ww. umów o pracę poprzez przyjęcie, że wykonywały one w przedszkolu prace opiekunek żłobkowych, a nie pomocy nauczyciela; - listy płac i oświadczeń skarżącej i przyjęcie, że wykorzystanie dotacji w zakresie rozliczenia wynagrodzenia dyrektora nastąpiło dopiero w 2020 r. z chwilą wypłaty tych środków z rachunku skarżącej do jej rąk, a nie w momencie ich przypisania w dokumentacji księgowej przedszkola; - opinii biegłego sądowego [...] oraz ekspertyzy [...] poprzez uznanie opinii Biegłego za rzetelną i miarodajną, mino jej wadliwości logicznej, oparcia się na spekulacjach i błędach metodologicznych oraz pominięcie ekspertyzy podważającej wartość dowodową opinii biegłego i jej nieprzydatność w świetle postawionej tezy dowodowej; - dokumentów finansowych skarżącej (12 segregatorów) i przyjęcie, że nie dokumentują one kwalifikowanych wydatków; c) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 10 § 1 k.p.a. przepisu art. 9 k.p.a. oraz art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania i w sposób naruszający zasadę zaufania obywatela do organów administracji i czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nie informowanie strony o celu dowodu, okolicznościach jakie zamierza ustalić organ za pomocą określonego dowodu (np. kpir) i wywołanie u strony mylnego przeświadczenia, że żądane dowody służą ustalaniu innych faktów, dla których byłyby mało przydatne lub wręcz niecelowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania, a które to okoliczności w tym przypadku nie zachodziły. Tak więc postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie sprowadzało się wyłącznie do badania zasadności zarzutów kasacyjnych. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że w orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości pogląd, zgodnie z którym dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na treść uzasadnienia wyroku (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 558). Jeżeli strona skarży wyrok w całości, ale w istocie kwestionuje jedynie jego uzasadnienie, to Sąd II instancji stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia - oddala skargę kasacyjną, a jednocześnie gdy zarzuty strony okazałyby się zasadne, zmienia uzasadnienie z uwagi na treść art. 184 in fine p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1095/12). Ponadto, procedura sądowoadministracyjna nie przewiduje wprost możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od uzasadnienia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Artykuł 176 p.p.s.a. stanowi bowiem jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia a nie samego uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 750/05). Przedmiotem zaskarżenia nie może być wyłącznie uzasadnienie wyroku lub jego część (por. B. Gruszczyński, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2006, wyd. II, s. 376 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt II OSK 107/07). Wskazuje się jednak na możliwość uzyskania przez stronę zmiany uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego poprzez zaskarżenie całego tego orzeczenia, które podlegałoby wtedy weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 184 i art. 185 p.p.s.a. Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego ma istotny wpływ na postępowanie administracyjne ponownie prowadzone w danej sprawie oraz na ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne albowiem na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2025 r. sygn. akt I OSK 2804/23). Dlatego też, jak wskazano w uzasadnieniu uchwały z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na treść jego uzasadnienia. Uwzględnienie takiej skargi kasacyjnej będzie miało ten skutek, że ocena prawna sądu kasacyjnego zastąpi ocenę prawną sądu I instancji, do której się ona bezpośrednio odnosi. Przedstawienie powyższych uwag w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było konieczne, z uwagi na uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji oraz zarzuty sformułowane we wniesionej przez stronę skarżącą skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powszechnie przyjmowane jest, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Rozpoczynając od oceny najdalej idących zarzutów prawa procesowego, tj. podniesionych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 należy uznać, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw. Ocena zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13), bo na tej właśnie podstawie omawiany zarzut został postawiony. W tej zaś mierze trzeba przede wszystkim podkreślić, że przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, a związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy wykazana, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. Nadmienić także należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie do tych, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Wprawdzie WSA w Gdańsku nie przedstawił szerzej stanowiska w kwestii zakwestionowania przez organ wydatków uznanych jako prywatne, nie związane z działalnością Przedszkola, lecz to uchybienie wymogom wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Kwestia ta została szczegółowo omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 13 -15), w której organ odwoławczy przedstawił prawidłowy pogląd odnośnie wydatków, które w żaden sposób nie wiąże się z celami statutowymi przedszkola w kwocie łącznej 20.807,58 zł. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty przedstawione w pkt 3 lit. a - c petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7 i 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 10 § 1 k.p.a. i art. 9 k.p.a. oraz art. 8 k.p.a. Wskazany, jako naruszony w ramach omawianego zarzutu, wzorzec kontroli - przepis art. 7 k.p.a. - określa zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny oraz słuszny interes obywateli; dopełniający tę regulację, art. 75 § 1 nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dalej art. 77 § 1 k.p.a. nakłada na organ prowadzący postępowanie administracyjne obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenia w tym celu wszelkich niezbędnych dowodów. Z kolei przepisy art. 8 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. ustanawiają odpowiednio zasadę zaufania oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie zaś z art. 9 k.p.a. organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Organ ma zatem obowiązek poszukiwania dowodów, jednak nie jest nieograniczony w swoim zakresie, bowiem w świetle orzecznictwa, z art. 77 § 1 k.p.a. nie wynika wcale, że na organ został przerzucony cały ciężar dowodowy w sprawie. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony. Z cytowanego wyżej przepisu nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organy administracji obowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96). Niezasadny jest zarzut naruszenia 8 k.p.a. Niezadowolenie strony postępowania z wydanego przez organ administracji rozstrzygnięcia nie może być utożsamiane z naruszeniem w wynikającego z art. 8 k.p.a. obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Nie sposób przyjąć, że wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej będzie zachowany tylko wówczas, gdy organy administracji będą wydawać rozstrzygnięcia, których oczekuje strona postępowania. Jak wynika z art. 10 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie natomiast z art. 81 k.p.a. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możność wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 10 § 2. Przepis ten stanowi konkretyzację (gwarancję) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym w odniesieniu do postępowania wyjaśniającego (dowodowego). Dla skuteczności zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału stron w toczącym się postępowaniu administracyjnym, koniecznym jest dowiedzenie, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło stronie przeprowadzenie konkretnych czynności procesowych, a w następstwie realizację przysługujących jej praw i nie mogło być konwalidowane na późniejszych etapach tego postępowania, jak również, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. To do strony stawiającej zarzut należy więc wykazanie istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy Strona powinna wykazać, że niezawiadomienie jej przed wydaniem decyzji o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków dowodowych uniemożliwiło jej dokonanie w danym postępowaniu konkretnej czynności procesowej. Samo naruszenie przez organ przepisu przejawiające się w braku umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, nie jest samodzielną przesłanką do uchylenia takiej decyzji, czy też wznowienia postępowania w sprawie. Konieczne jest jeszcze wykazanie, że uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy i uniemożliwiło stronie podjęcie konkretnej czynności. Naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. ocenić należy z punktu widzenia uniemożliwienia stronie podjęcia konkretnie wskazanej czynności procesowej oraz wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 2905/14, z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 831/05, z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt II GSK 4/07, z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 1614/06). Na gruncie niniejszej sprawy strona skarżąca takiego wpływy nie wykazała. Należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom skargi organy administracji umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu administracyjnym. Przed wydaniem decyzji przez organ I instancji skarżąca była kilkukrotnie informowana o możliwości zapoznania się z zebranym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, z prawa którego niejednokrotnie korzystała, jak wynika to z akt sprawy. Zauważyć choćby należy, iż w dniu 31 października 2023 r. przesłano pełnomocnikowi Strony opinię nr 01/10/2023 z dnia 2 października 2023 r. wydaną przez biegłego z zakresu budownictwa [...] oraz wyznaczono termin 21 dni na zgłoszenie ewentualnych zastrzeżeń od jej doręczenia. Opinię doręczono dnia 7 listopada 2023 r., a pełnomocnik strony nie wniósł żadnych zastrzeżeń do wydanej opinii w zakreślonym terminie. Za niezasadny uznać również należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez organy administracji art. 9 k.p.a. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko określić, jakie przepisy zostały naruszone, lecz również wyjaśnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić wykazując, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. Brak również uzasadnienia nie pozwala na stwierdzenie, w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia ww. przepisu. Skoro więc omawiany zarzut nie został uzasadniony, należało stwierdzić, że uchylał się on spod rozpoznania, nie jest wszak rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie skarżącej kasacyjnie i domyślanie się jej intencji, działanie takie zawsze niesie ryzyko wadliwego odczytania intencji wnoszącego skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie ustalony i pozwalał na taką ocenę wydatków, jaką przyjęły organy obu instancji. Przypomnieć należy, iż rozpatrywana sprawa dotyczy zwrotu dotacji oświatowych za 2019. W art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 1400 ze zm., dalej: "u.f.z.o.") przyjęto, że dotacje oświatowe są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Obie ustawy stanowią, że wydatki finansowane z dotacji mogą być wykorzystane wyłącznie na wymienione w niej wydatki. W art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. ustanowiono ograniczenie kwotowe, tj. przyjęto, że dotacje oświatowe można wykorzystać na pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, jeżeli pełni funkcję dyrektora przedszkola albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie: - 250% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1, - 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 655/18, zgodnie z którym nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, a w szczególności w zakresie wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji winny wynikać tylko i wyłącznie z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej przedszkola. Organ zobowiązany jest bowiem zbadać, czy zgromadzona przez przedszkole dokumentacja pozwala na stwierdzenie, że określone transakcje wykonano w ramach realizacji celu o jakim mowa w u.f.z.o. oraz w jakiej kwocie dana transakcja była finansowana z dotacji. Obowiązkiem jest prowadzenie rzetelnej, przejrzystej dokumentacji rachunkowej, która umożliwiałaby rozliczenie dotacji w sposób prawidłowy, wykazywałaby jakie wydatki i w jakiej wysokości z tej dotacji poniesiono. W kwestii wydatków w kwocie 117.338,66 zł - przeznaczonej na żywienie dzieci w przedszkolu, tj. zakup produktów żywnościowych tzw. wsad do kotła i inne koszty pośrednie (wynagrodzenie kucharza i pomocników kucharza oraz wyposażenie kuchni) zauważyć należy, iż zgodnie ze zdaniem pierwszym § 3.2. Statutu przedszkola skarżącej "Przedszkole zapewnia odpłatne wyżywienie dla dzieci", a zatem koszty wyżywienia pokrywane były w roku 2019 w ramach opłat uiszczanych przez rodziców. Tym samym zasadnie Sąd I instancji wyraził pogląd o braku możliwości przeznaczenia dotacji na finansowanie kosztów wyżywienia dzieci w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że koszty te były pokrywane w ramach opłat uiszczanych przez rodziców. Możliwość pokrywania tych wydatków z dotacji powodowałaby podwójne finansowanie wyżywienia dzieci - raz z opłat wnoszonych przez rodziców, drugi raz z dotacji z budżetu gminy. Pokrywanie kosztów wyżywienia przez rodziców skutkuje więc tym, że wydatek ten nie mógł być sfinansowany z dotacji. Środki publiczne, jakie stanowi dotacja nie mogą zaś stanowić zysku przedsiębiorcy prowadzącego przedszkole. Mogą bowiem one być wydatkowane jedynie na cele określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a mianowicie wyłącznie na wydatki bieżące w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Organy zasadnie również uznały, że niemożliwym było rozliczenie kwot wydatkowanych na zakup artykułów spożywczych, według propozycji Skarżącej - koszty "wsadu do kotła" po połowie - 50% jako koszty związane z działalnością Przedszkola, a 50% - to koszty prowadzenia działalności gospodarczej - usług cateringowych. Kwota udzielonej dotacji oświatowej musi zostać rozliczona z całkowitą starannością, nie zaś opierać się na niczym nieuzasadnionych szacunkach osoby prowadzącej przedszkole. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej WSA w Gdańsku prawidłowo podzielił ustalenia zawarte w opinii technicznej sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ I instancji, który w wyniku przeprowadzonych oględzin oraz na podstawie analizy faktur i wykorzystanych w rzeczywistości materiałów budowlanych stwierdził, że kwota w wysokości 160.902,91 zł nie została wydana na statutowe cele związane z bieżącą działalnością Przedszkola o której mowa w art. 35 u.f.z.o. Na podstawie opinii biegłego można stwierdzić, że strona nie przeprowadziła remontu w pomieszczeniach Przedszkola w 2019 roku. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy w postaci opinii biegłego, jasno obrazuje co w budynku Przedszkola zostało wykonane, kiedy i w jakim zakresie i jak się to ma w stosunku do przedłożonych faktur, będących podstawą wypłaty dotacji oświatowej. Z opinii biegłego wynika wprost, że podczas oględzin budynku Przedszkola ujawniono brak zgodności wykonanych robót budowlanych i wbudowanych materiałów z przedstawionymi dowodami zakupu, w formie przekazanych faktur. Zasadnie zatem WSA w Gdańsku zaakceptował ustalenia organów, że Strona wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 160.902,91 zł. Odnośnie do kwoty wydatków na wynagrodzenia opiekunów żłobkowych w kwocie 28.599,63 zł należy podzielić stanowisko zgodnie, z którym skoro Statut Przedszkola nie przewidywał możliwości uczęszczania do przedszkola dzieci młodszych niż 2,5 toku, to wynagrodzenia dla opiekunów dzieci młodszych nie mogły być rozliczone w ramach przyznanej dotacji oświatowej, bowiem nie stanowiły wydatków bieżących Przedszkola w zakresie realizowanych zadań dotyczących kształcenia, wychowania i opieki. Z przedstawionej organom dokumentacji finansowej wynikało, że wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń wychowawców i opiekunów zatrudnionych w 100% sfinansowano z dotacji, co udokumentowano listami płac i potwierdzeniami przekazania środków z rachunku bankowego wskazanego jako rachunek Przedszkola. Umowy o pracę opiekunów żłobkowych znajdują się w aktach sprawy. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej z dokumentów tych nie wynika, iż opiekunki żłobkowe wykonywały pracę pomocy nauczyciela. Biorąc pod uwagę powyższe organy miały podstawy do uznania za niewiarygodne oświadczeń opiekunów żłobkowych złożonych w maju 2022 r., że pracowały jako pomoc nauczyciela. Ponowiona zaś na kartach skargi kasacyjnej próba przełamania oczywistych i logicznych wniosków organu i WSA wynikających z wyżej wymienionych dowodów poprzez akcentowanie doniosłości oświadczeń opiekunek żłobkowych, że wykonywały one w przedszkolu prace pomocy nauczyciela, złożonych w kilka lat po zawarciu umów o pracę opiekunów żłobkowych, a do tego w chwili, gdy były już znane ustalenia organu pierwszej instancji świadczy o niezrozumieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Podobnie należało potraktować wydatki w kwocie 426 zł poniesione na obsługę księgową działalności gospodarczej [...]. Zakup powyższych usług nie można w żaden sposób powiązać z celami Przedszkola, a został on dokonany jedynie na potrzeby równolegle prowadzonej w tym samym budynku działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować ocenionych przez Sąd I instancji jako prawidłowe ustaleń faktycznych organów dotyczących wydatków z dotacji na usługi telekomunikacyjne w kwocie 3.913,67 zł. Z tych zaś wynikało, że do rozliczenia dotacji strona przedstawiła tylko pierwszą stronę faktury na abonament telefoniczny - zarówno z firmy [...] jak i [...]. Obie faktury zawierały pozycję "abonament", zawierającą jedynie informacje o wysokości zobowiązania, bez załączników zawierających informacje o numerach objętych abonamentem lub o rodzaju usług. W konsekwencji w związku przedstawieniem niekompletnego dokumentu jak i nie przedstawienia umowy organ zasadnie uznał, iż brak jest możliwości powiązania numeru telefonu z numerem podanym do kontaktu z Przedszkolem. Niepodważenie przez skarżącą dokonanych przez organ ustaleń, prawidłowo ocenionych przez Sąd I instancji za rzetelne prowadzi do wniosku o trafności przypisania skarżącej naruszenia przepisów prawa materialnego w zaskarżonym skargą kasacyjną zakresie. Odnosząc się do pierwszej z podstaw kasacyjnych, stwierdzić należy, że podniesione zarzuty sugerują błąd zastosowania przepisów art. 252 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5, 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych pozostają nieuzasadnione, wobec niezakwestionowania wyniku ustaleń faktycznych w tej sprawie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie spornych wydatków skarżącej, jako niepodlegających rozliczeniu dotacją stwierdzić należy, iż w ramach jego twierdzeń skarżąca zakwestionowała również poprawność poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Tymczasem zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych nie można kwestionować poprzez zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W tej więc sytuacji zarzut ten uznać również należało za nieskuteczny. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Wniosek organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie mógł zostać uwzględniony, gdyż skarga kasacyjna została oddalona. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego może zostać zasądzony na rzecz organu od skarżącego tylko w sytuacji, gdy skargą kasacyjną zaskarżono wyrok oddalający skargę (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok uwzględniający skargę.