I GSK 450/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 145/20 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2019 r. nr 2401-IOA1.4105.73.2019.BF w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasadza od R.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji, WSA) wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 145/20 oddalił skargę R. G. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) z 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie opłaty paliwowej. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1, art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – wniósł skarżący, a zaskarżając wyrok w całości – zażądał jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucił obrazę: 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nierozważnie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; 2. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nierozważnie powstania nieodwracalnych i niekorzystnych dla skarżącego konsekwencji w sytuacji zapadnięcia ostatecznego korzystnego dla podmiotu rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a; 3. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005.8.60 ze zm., dalej: OP), poprzez usankcjonowanie ograniczenia przez organ podatkowy zależności między określeniem wysokości opłaty paliwowej a określeniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zagadnienie wstępne, czyli zasadność określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten sam okres, nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem wniesionej skargi kasacyjnej. Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej (kontrolnej) Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1 – 3 p.p.s.a.). Ponadto art. 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Z kolei w przypadku zarzutu błędnej wykładni konieczne jest wskazanie na czym polega wadliwe rozumienie przez Sąd pierwszej instancji przepisu. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać trzeba, że opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest prawną konsekwencją powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie. Z urzędu Sądowi II instancji wiadomo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 582/19 oddalił skargę R.G. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 10 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Orzeczenie to zostało zweryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 24 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 1487/20 oddalił skargę kasacyjną. Podstawę prawną w zakresie obowiązku zapłaty paliwowej stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U.2018.2014 ze zm., dalej: ustawa o autostradach). Naruszenia tych regulacji w skardze kasacyjnej jednak nie podniesiono. W kwestii opłaty paliwowej – o czym była mowa na wstępie niniejszego uzasadnienia – orzekł Sąd I instancji wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 145/20 prawidłowo oddalając skargę, o czym niżej. Uwzględniając jednocześnie to, że sprawa wymiaru podatku akcyzowego została ostatecznie rozstrzygnięta, przeto brak jest podstaw do oceny wniosku w przedmiocie zawieszenia postępowania. Przechodząc zaś do oceny zarzutów kasacyjnych wskazać należy, że żaden z przepisów powołanych w podstawach skargi kasacyjnej nie został dostrzeżony w jej uzasadnieniu (wymóg taki wynika z treści art. 176 § 1 pkt 2 PPSA), co sprawia, że wszystkie pozostają poza kognicją Sądu II instancji. Na marginesie – w odniesieniu do zarzutów 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, które mają charakter procesowy – wskazać trzeba, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, gdyż norma ta dotyczy prawa materialnego. Brak właściwego uzasadnienia skargi kasacyjnej uniemożliwia ustalenia w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Te same spostrzeżenia należy odnieść do zarzutu 3 petitum skargi kasacyjnej, który – sprzecznie z treścią art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – nie zawiera rozwinięcia stawianego zarzutu. Aktualnie – o czym wyżej była mowa – określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie (wobec oddalenia skargi kasacyjnej) nie nasuwa jakiejkolwiek wątpliwości i pozostaje w logicznej łączności z toczącym się aktualnie postępowaniem kasacyjnym w obszarze opłaty paliwowej. Analizując zaś treść uzasadnienia skargi kasacyjnej Sąd II instancji stwierdza, że podnoszona kwestia "interesu publicznego" nie ma istotnego znaczenia w kontekście rozważań dotyczących potencjalnych możliwości różnych rozstrzygnięć w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej gdyż taka ewentualność nie zaistniała. Mając na względzie powyższe należało – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.