I GSK 1245/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 265/20 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 czerwca 2020 r. nr 2601-IOA.4105.3.2020 w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 265/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA lub Sąd I instancji) oddalił skargę I. G. (dalej: strona, skarżący, skarżący kasacyjnie) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: DIAS, organ II instancji) z 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: DIAS decyzją z 22 czerwca 2020 r. po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dale jako: organ I instancji) z 23 grudnia 2019 r. określającej wysokości opłaty paliwowej za luty 2013 r. w kwocie 32 685 zł; marzec 2013 r. w kwocie 80 848 zł; kwiecień 2013 r. w kwocie 41 106 zł; maj 2013 r. w kwocie 65 801 zł; czerwiec 2013 r. w kwocie 49 671 zł; lipiec 2013 r. w kwocie 40 924 zł; sierpień 2013 r. w kwocie 41 210 zł; wrzesień 2013 r. w kwocie 7 894 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość opłaty paliwowej za kwiecień i w tej części umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. DIAS wskazał, że organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową u w przedsiębiorstwie prowadzonym przez stronę, w zakresie podatku akcyzowego za rok 2013. Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnik w okresie od lutego do września 2013 r. wszedł w posiadanie oleju napędowego w ilości 1385580 l, od którego nie została zapłacona akcyza. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 30 stycznia 2019 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2013 r. Decyzją z 7 listopada 2019 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Przyjmując, że kontrolowany podmiot posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości (lub nie zapłacono w żadnej wysokości) oraz należnej opłaty paliwowej, organ I instancji decyzją z 23 grudnia 2019 r., określił podatnikowi wysokość opłaty paliwowej za kolejne miesiące od lutego do września 2013 r. Co szczególnie w tej sprawie istotne, DIAS wskazał na kwestie związane z obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej. Organ II instancji podkreślił, że powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do ustaleń stanu faktycznego organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie nabył oleju napędowego od wskazanych w treści decyzji spółek. Faktury wystawione na rzekomą sprzedaż oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich sporządzanie miało na celu "legalizację" wejścia w posiadanie przez podatnika oleju napędowego z niewiadomego źródła. Paliwo zakupione od ww. spółek było paliwem niewiadomego pochodzenia, a ustalenie jego dostawcy nie było możliwe. Nie budzi wątpliwości fakt, że podatnik posiadał olej napędowy, którego nabycie dokumentował ww. fakturami, co potwierdził w swoich zeznaniach. W postępowaniu ustalono, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu. Organ nie mógł ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa oraz pozyskać jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy od tego paliwa. Zatem organ miał podstawy do uznania, że podatnik wszedł w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilości 1385580 l, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Skoro I. G. jest podatnikiem podatku akcyzowego wobec dokonania czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama ilość, od której należało określić kwotę opłaty paliwowej. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja pozostaje w ścisłym związku z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Kwestionowanie stanu faktycznego sprawy w zakresie podatku akcyzowego na etapie postępowania odwoławczego co do opłaty paliwowej jest bezzasadne, ponieważ dokonane ustalenia są wiążące. Zarzuty przedstawione przez podatnika odnoszą się do decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, będącej podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Dopóki istnieje ostateczna decyzja określająca stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, dopóty decyzja określająca wysokość opłaty paliwowej nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. W treści uzasadnienia wyroku WSA podkreślił, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, która wykazała, że podatnik w okresie od lutego do września 2013 r. wszedł w posiadanie oleju napędowego w ilości 1385580 l, od którego nie została zapłacona akcyza. Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 30 stycznia 2019 r. określił I. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2013 r. Decyzją z 7 listopada 2019 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Następnie Naczelnik decyzją z 23 grudnia 2019 r., określił podatnikowi wysokość opłaty paliwowej za kolejne miesiące od lutego do września 2013 r., przyjmując, że kontrolowany podmiot posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości (lub nie zapłacono w żadnej wysokości) oraz należnej opłaty paliwowej. Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona w tym postępowaniu decyzja pozostaje w ścisłej korelacji z przywołanymi wyżej decyzjami wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się jednak nieskuteczne. Następnie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, która została oddalona wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 318/20 (wyrok nieprawomocny). Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono: A. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako: o.p.) w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 1994 r., nr 127 poz. 627, dalej jako: ustawa o autostradach) poprzez odmowę uchylenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy obu instancji uchylały się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i prowadzenie jej w sposób tendencyjny, poprzez dążenie do udowodnienia z góry założonej tezy, iż Strona na pewno nie zapłaciła rzekomo należnej opłaty paliwowej, 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez odmowę uchylenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez niezakwestionowanie przez WSA w Kielcach zaniechania prowadzenia wyczerpującego I postępowania dowodowego w celu ustalenia czy strona faktycznie nabyła przedmiotowe paliwo, czy doszło do uiszczenia opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie obrotu nimi, 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw, z art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. . w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo oddalenia zasadnych wniosków dowodowych strony mimo, że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków i dowodu z przesłuchania strony, 4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. . w zw. z art. 37q ustawy o r autostradach poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: a) antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowania ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organy, tezie dowodowej; b) wybiórczym podejściu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez dowolne dobieranie niektórych dowodów w celu udowodnienia z góry założonej tezy, iż Strona na pewno nie zapłaciła rzekomo należnej opłaty paliwowej, c) wewnętrznie sprzecznego ustalenia; iż pomimo niedostarczenia do Strony przedmiotowego paliwa, miałby powstać obowiązek zapłaty przez Skarżącego opłaty paliwowej, 5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz 212 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw, z art. 37q ustawy o autostradach poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo nieumorzenia przedmiotowego postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w skarżonej decyzji, 6. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § I ust. 2 lit. a o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wskazane w odwołaniu oraz skardze do WSA uchybienia w postępowaniu organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji czego przedmiotowe postępowanie podlegało umorzeniu w całości względnie, na wypadek niepodzielenia powyższej argumentacji, 7. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy, rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, 8. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności 9. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznania skargi w granicach sprawy w szczególności poprzez zaniechanie zawarcia w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego, co w całości uniemożliwia próbę weryfikacji poprawności dokonanej przez Sąd skarżonym wyroku wykładni przepisów, 10. w konsekwencji także naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 121 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach polegające na odmowie uchylenia skarżonej decyzji podczas, gdy przedmiotowe postępowanie prowadzone było w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, B. naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: 11. art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 37h ust. 1 i 2, 37j ust. 1 pkt 4, 37k ust. 1, 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach poprzez ich błędną wykładnię co skutkowało wadliwym przyjęciem, że Strona jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2013 roku, pomimo ich przedawnienia, a nadto pominięcia, że opłata ta nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, 12. art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach w zw. z art. 1,2, 7,8 ust. 1,21 ust. 1,31 ust. 3, 42 ust. 1 i 3,45 ust. 1,64 ust. 1 i 3, 84 Konstytucji RP oraz 17, 41 ust. 1 i 2, 47, 52 ust. 1 i 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) (Dz.U.UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) oraz art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, wobec czego wydanie przedmiotowej decyzji było bezprzedmiotowe podczas, 13. art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach w zw. z art. 1, 2, 7, 8 ust. 1, 21 ust. 1, 31 ust. 3, 42 ust. 1 i 3, 45 ust. 1, 64 ust. 1 i 3, 84 Konstytucji RP oraz 17, 4 ust. 1 i 2, 47, 52 ust. 1 i 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) (Dz.U.UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) poprzez jego niesłuszne zastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wobec czego uległy one przedawnieniu, 14. art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 70c 1 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach w zw. z art. 1, 2, 7, 8 ust. 1, 21 ust. 1, 31 ust. 3, 42 ust. 1 i 3, 45 ust. 1,64 ust. 1 i 3, 84 Konstytucji RP oraz 17, 41 ust. 1 i 2, 47, 52 ust. 1 i 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) (Dz.U.UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) poprzez jego błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest skuteczne także w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe lub w przedmiocie wykroczenia skarbowego toczy się w sprawie, nie zaś przeciwko osobie. Mając powyższe na względzie skarżący kasacyjnie zawnioskował o uchylenie wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W treści skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie przedstawił argumentację na poparcie zarzutów. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Zarzuty te głownie odnoszą się do dwóch zagadnień: kwestionowania ustaleń faktycznych i przedawnienia należności publicznoprawnych. Wstępnie należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 721/19 oddalił skargę kasacyjną zobowiązanego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 254/18, którym to WSA oddalił skargę strony na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za okresy: pierwszy, drugi, trzeci kwartał 2013 r. oraz miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r., a w tym przedziale czasowym mieszczą się miesiące od lutego do września, za które to miesiące z wyłączeniem kwietnia została wydana decyzja określająca wysokość opłaty paliwowej. NSA w wyroku tym wprost stwierdził, że okolicznością, która stanowiła podstawową przesłankę faktyczną dla odmówienia skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakwestionowanych w sprawie jest rozbieżność jaka, zdaniem organów podatkowych zachodzi pomiędzy podmiotem, który figuruje jako wystawca tych faktur VAT i wykonawca dostaw w nich wykazanych a podmiotem lub podmiotami, które w rzeczywistości miały dokonać tych dostaw. Zdaniem organów podatkowych z okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji, ustalonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur tj.: spółki z o.o. B. i P. były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur w celu uzyskiwania przez ich odbiorców odliczenia podatku VAT, wykazanego w tych fakturach. Faktury te miały stworzyć pozory legalnego obrotu dla dostaw paliwa dokonanych przez inne podmioty niż spółki z o.o. B. i P. Dzięki działalności tych spółek podmioty dokonujące rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz skarżącego mogły pozostać nieujawnione wobec organów podatkowych. NSA dalej skonstatował, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spółki z o.o. B. i P. wystawiały na rzecz skarżącego faktury VAT wykazujące dostawy, których same nie wykonały a rzeczywisty dostawca towaru wykazanego w tych fakturach nie był znany. W sprawie zasadnie stwierdzono, że wystąpił łańcuch podmiotów, które wystawiały faktury VAT dokumentujące obrót paliwami niewiadomego pochodzenia. Zatem w postępowaniu podatkowym wykazano za pomocą dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury dokumentują dostawy, których nie wykonał podmiot będący wystawcą tych faktur. Wprawdzie sprawa podatku od towarów i usług dotyczyła braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwie firmy, w tym Spółkę B., podmioty istniejące tylko formalnie, na papierze, nie dokonujące sprzedaży oleju napędowego, jednak w orzeczeniu tym NSA w ślad za organami i WSA stwierdził, że olej napędowy w ilościach wykazanych na tych fakturach w rzeczywistości został nabyty przez skarżącego kasacyjnie z niewiadomego źródła, rzeczywisty dostawca oleju napędowego nie był znany. Są to ustaleni faktyczne i oceny prawne, których nie można pominąć podczas rozstrzygania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej za te same okresy. W świetle powyższego wypada wskazać, że wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 126/20, LEX nr 3503676). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III FSK 779/22, LEX nr 3441562). Odmienne zapatrywania mogą doprowadzić do niepożądanej rozbieżności w ustaleniach i ocenach prawnych - sytuacji jednego podmiotu - w ramach tożsamych okoliczności faktycznych. W konsekwencji może również dojść do niepożądanej rozbieżności w orzecznictwie Sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, niezależnie od poglądów wyrażonych w powołanym wyżej orzecznictwie, w pełni podziela poglądy wyrażone w przywołanym wyroku NSA (dotyczącym podatku od towarów i usług) i przyjmuje je jako własne - co do uznania, że podmioty wystawiające zakwestionowane faktury istniały wyłącznie formalnie, na papierze, nie dokonywały w rzeczywistości sprzedaży oleju napędowego, a olej napędowy w ilościach wykazanych na tych fakturach faktycznie został nabyty przez skarżącego kasacyjnie z niewiadomego źródła, zaś rzeczywisty dostawca oleju napędowego nie był znany. Przyjąć zatem należało, że skarżący kasacyjnie nabył i posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia w ilości wykazanej na fakturach firmy B.. Dodać do tego należy, że od firmy A. pochodzi tylko jedna faktura z września 2013 r. W sprawie podatku akcyzowego za wrzesień 2013 r. ustalono, że skarżący kasacyjnie nabył olej opalowy z niewiadomego źródła, w ilości wykazanej na zakwestionowanej fakturze. W zakresie ustaleń faktycznych w tym przedmiocie została wydana ostateczna decyzja organu podatkowego dotycząca podatku akcyzowego, nie jest ona prawomocna, gdyż NSA nie rozpoznał jeszcze skargi kasacyjnej zobowiązanego od wyroku WSA oddalającego skargę na te decyzję. Stwierdzić jednak należy, że ustalenia te były wiążące dla organu określającego opłatę paliwową za ten okres. Wypada w tym miejscu zauważyć, że nie zachodzi w tym zakresie podstawa do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z powołanego przepisu wynika, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie następujący pogląd. Niewątpliwa zależność rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej od rozstrzygnięcia w sprawie celnej nie jest obligatoryjną, a jedynie fakultatywną przesłanką zawieszenia postępowania sądowego w sprawie podatkowej do czasu rozstrzygnięcia sprawy celnej (art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Decyzję o zawieszeniu postępowania ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu. Skoro zawieszenie postępowania w sprawie podatkowej w oczekiwaniu na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy celnej nie jest obligatoryjne, to nie można zasadnie twierdzić, że wyrok w sprawie podatkowej nie może być wydany przed uprawomocnieniem się wyroku w sprawie celnej (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1893/17, LEX nr 2825547). W innym wyroku NSA zaś skonstatował, że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Z zagadnieniem wstępnym mamy jednak do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I GSK 613/17, LEX nr 2353675). Tym samym w okolicznościach tej sprawy uwzględnić należało ze względu na związanie stanem faktycznym ustalonym w sprawie podatku akcyzowego, nie tylko za wrzesień 2013 r., że przedmiotowy olej napędowy został we wskazanej w zakwestionowanych fakturach ilości nabyty z niewiadomego źródła i był w posiadaniu skarżącego kasacyjnie, w konsekwencji paliwo to podlegało obciążeniu opłatą paliwową. Reasumując przedstawioną argumentację stwierdzić należy, że w sprawie należało mieć na względzie to, że wiążące ustalenia faktyczne wynikają z wyroku dotyczącego podatku od towarów i usług oraz to, że co do zasady ustaleń faktycznych dla opłaty paliwowej, dokonuje się w ramach postępowania dotyczącego podatku akcyzowego, postawione zatem zarzuty procesowe odnoszące się do tych kwestii, ogólnie rzecz ujmując - ustaleń faktycznych, należało więc uznać za nieusprawiedliwione. Odnosząc się do drugiego z dwóch głównych zagadnień wskazanych w złożonej skardze kasacyjnej, a mianowicie przedawnienia należności z tytułu opłaty paliwowej, wskazać należy, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy powołane w tym zakresie podstawy kasacyjne, są nieusprawiedliwione. W dniu 10 grudnia 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w opłacie paliwowej za rok 2013. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 10 grudnia 2018 r. skarżący został zawiadomiony 30 grudnia 2018 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązań w opłacie paliwowej nie upłynął. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 37o ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Liczenie terminu przedawnienia opłaty paliwowej, jest tożsame z liczeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego W myśl bowiem art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dalej zauważyć należy, że art. 37q ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach. przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z pewnymi odrębnościami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie art. 70c Ordynacji podatkowej określa, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zasadnie Sąd I instancji wskazał motywując zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, że z przywołanych przepisów, wbrew twierdzeniom skarżącego po pierwsze wynika, że nie jest warunkiem koniecznym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, znajdowało się w fazie "in personam", tj. aby postępowanie takie toczyło się przeciwko konkretnej osobie, co ma miejsce po przedstawieniu zarzutów. Przepis ten pozwala na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzone jest w sprawie (in rem), a więc jeszcze przed przedstawieniem zarzutów konkretnej osobie. Dodać trzeba, że to ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącego, w myśl którego, dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w swej istocie oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2020 r. II FSK 587/20). Po drugie, to na właściwym organie podatkowym, a nie na organie ścigania, ciąży obowiązek zawiadomienia podatnika o przesłance do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. o toczącym się postępowaniu w sprawie o wykrocznie bądź przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano 10 grudnia 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w opłacie paliwowej za rok 2013. Ani wykładnia językowa, ani funkcjonalna przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wskazują, żeby dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne było wszczęcie postępowania karnego i przedstawienie podatnikowi zarzutów. Zgodnie z tym utrwalone jest w orzecznictwie, że wystarczające jest tu wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1398/21, LEX nr 3522262, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 361/17, Lex nr 262525, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2170/16, Lex nr 2551731, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., II FSK 2022/16, Lex nr 2534119). A zatem bez znaczenia przy tym jest to, że organy ścigania dopiero 22 stycznia 2019 r. przedstawiły skarżącemu zarzuty w powyższym zakresie. Wobec przedstawionych rozważań postawione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do przedawnienia należności z tytułu opłaty paliwowej należało uznać za nieusprawiedliwione. W ocenie NSA, nie można też uznać, że zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie sporządzonego przez Sąd I instancji uzasadnienia wyroku. Zaskarżony wyrok zawiera uzasadnienie posiadające wszystkie elementy wskazane w powołanym przepisie, uzasadnienie to jest czytelne i poddaje się kontroli w ramach postępowania kasacyjnego. Sąd I instancji w pełni odniósł się do zajętego stanowiska, przedstawił stosowną argumentację wspartą adekwatnymi przepisami, co do zasadności obciążenia skarżącego kasacyjnie opłatą paliwową za poszczególne okresy 2013 r. Motywację prawną Sądu I instancji należy uznać w sprawie za wyczerpującą, odnoszącą się do wszystkich istotnych dla sprawy kwestii To, że strona nie akceptuje argumentacji Sądu I instancji nie oznacza, że doszło w sprawie do uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za niezasadne należało tez uznać zarzuty procesowe dotyczące naruszenia zasady zaufania, jak i uchybienia regułom sporządzania uzasadnień decyzji. Słusznie, w ocenie NSA, Sąd I instancji stwierdził, że wobec kompletności i prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania z poszanowaniem wszelkich praw procesowych strony, w tym uwzględnienie osobistego udziału strony w postępowaniu, nie można też mówić o naruszeniu zasady zaufania. Uzasadnienie sporządzonej przez organ decyzji również nie narusza reguł procedowania, należy mieć przy tym na względzie specyfikę należności publicznoprawnej, jaką jest opłata paliwowa, jak i jej ścisłe powiazanie z podatkiem akcyzowym, a zatem uzasadnione prawnie dokonanie ustaleń faktycznych i ocen prawnych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego i przejęcie rezultatów tych działań do postępowania dotyczącego opłaty paliwowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zasądzeniu kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).