I GSK 346/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1400/16 w sprawie ze skargi Gminy [...] na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie zwrotu dochodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 w części uchylającej rozstrzygnięcie zawarte w piśmie z dnia 1 grudnia 2015 r.; 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy [...] kwotę 978,40 zł (dziewięćset siedemdziesiąt osiem złotych 40 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie; 4) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) z 10 maja 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1400/16, którym – w wyniku rozpoznania skargi Gminy [...] (dalej: Gmina) na postanowienie Ministra Finansów z [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie niedopuszczalności ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej zwrotu utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów – w punkcie 1: uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie zawarte w piśmie z [...] grudnia 2015 r.; w punkcie 2: zasądzono od Ministra na rzecz Gminy kwotę 19.058,40 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z 19 października 2015 r. Gmina zwróciła się o zwrot utraconych w roku 2014 dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej w wysokości 439.616,00 zł. Jednocześnie Gmina pismem z 19 października 2015 r. zwróciła się o zwrot utraconych w roku 2014 dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej za lata 2007-2011. Pismem z 9 listopada 2015 r. nr [...] Minister poinformował Gminę o wysokości części rekompensującej subwencji ogólnej za 2015 r. Część rekompensująca w wysokości 439.616,00 zł została przyznana na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, ze zm.). Przyczyną przyznania tej części subwencji był ubytek dochodów wynikający ze zwolnienia w 2014 r. z podatku od nieruchomości gruntów, budowli i budynków położonych na terenie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Następnie, pismem z [...] grudnia 2015 r. nr [...] Ministerstwo Finansów poinformowało stronę o przyczynach nieprzyznania części rekompensującej subwencji ogólnej w związku ze zwrotem podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011. Gmina pismem z 17 grudnia 2015 r. wystąpiła z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy przyznania jej części rekompensującej subwencji ogólnej. W jej ocenie, pismo z [...] grudnia 2015 r. stanowi decyzję administracyjną, w której Minister odmówił przyznania części rekompensującej subwencji ogólnej z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej za lata 2007 – 2011. Minister postanowieniem z [...] marca 2016 r. stwierdził niedopuszczalność ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie zwrotu utraconych przez Gminę dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej za lata 2007 – 2011. Minister wskazał, że przepisy ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 198, dalej: u.d.j.s.t.), do których odsyła ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują wydawania decyzji administracyjnych rozstrzygających o odmowie przyznania albo przyznaniu uprawnionym podmiotom części subwencji ogólnej. Ustalenie wysokości poszczególnych części subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego następuje na podstawie przepisów prawa i stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Minister wyjaśnił, że wysokość poszczególnych części subwencji ogólnej, w tym części rekompensującej ustala Minister Finansów na podstawie ustawowych kryteriów, a następnie informuje jednostki samorządu terytorialnego o wysokości poszczególnych części subwencji. O wysokości części wyrównawczej, równoważącej i oświatowej Minister Finansów informuje na podstawie art. 33 ust. 1 u.d.j.s.t., zaś w przypadku części rekompensującej podstawą do przekazania informacji jest przepis § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu przekazywania gminom części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 65, poz. 599, ze zm.; dalej: rozporządzenie). Minister podkreślił, że poinformował Gminę o wysokości części rekompensującej subwencji ogólnej na 2015 r. w piśmie z 9 listopada 2015 r., a tym samym wypełnił obowiązek wynikający z rozporządzenia. Minister dodał, że jeżeli Gmina nie zgadzała się z wysokością przyznanej subwencji mogła kwestionować tę czynność w trybie określonym w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontroli sądów administracyjnych podlegają inne czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Reasumując Minister stwierdził, że niedopuszczalne jest wniesienia odwołania od wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z [...] grudnia 2015 r., gdyż przedmiotowe pismo nie stanowi decyzji administracyjnej, od której przysługiwałby środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. W wyniku rozpoznania skargi Gminy opisanym na wstępie wyrokiem WSA uwzględnił skargę i zasądził koszty postępowania sądowego na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu swego orzeczenia WSA stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż w niej podniesione. WSA wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw – gmina, która w danym roku podatkowym nie uzyskała dochodów na skutek zwolnienia przedsiębiorców, o których mowa w ust. 1, z podatku od nieruchomości, otrzymuje w następnym roku z budżetu państwa część rekompensującą subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów, wynikającego ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, w wysokości tego zwolnienia. Wysokość poszczególnych części subwencji ogólnej, w tym części rekompensującej ustala Minister Finansów na podstawie ustawowych kryteriów, a następnie informuje jednostki samorządu terytorialnego o wysokości poszczególnych części subwencji. O wysokości części wyrównawczej, równoważącej i oświatowej Minister Finansów informuje na podstawie art. 33 ust. 1 u.d.j.s.t., natomiast w przypadku części rekompensującej podstawą do przekazania informacji jest przepis § 4 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w terminie do dnia 25 listopada roku budżetowego minister właściwy do spraw finansów publicznych informuje gminy o wysokości części rekompensującej subwencji. W ocenie WSA Minister, przy określeniu charakteru prawnego czynności w postaci ustalenia i przekazania subwencji, trafnie zwrócił uwagę na treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 1/01. W uzasadnieniu tym wskazano w szczególności, że "skoro więc przekazanie subwencji nie wymaga wydania decyzji ani też postanowienia, a zarazem bezspornie jest – jak to wynika z wcześniejszych uwag – czynnością z zakresu administracji publicznej, to uznać trzeba, że chodzi o czynność dotyczącą stwierdzenia uprawnienia wynikającego z przepisów prawa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.". WSA zaznaczał, że choć uchwała ta odnosiła się do obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1991-2000, tym niemniej zachowuje ona aktualność w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powołane przepisy art. 33 ust. 1 u.d.j.s.t. i § 4 pkt 1 rozporządzenia oraz ww. stanowisko NSA, WSA uznał, że to Minister powinien wydać pismo zawierające informację odnoszącą się do wniosku Gminy z 19 października 2015 r. nr [...] o zwrot utraconych w roku 2014 dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej za lata 2007-2011. Informacja ta stanowiłaby akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Informacja ta powinna być zaś skierowana do jednostki samorządu terytorialnego (gminy). WSA podkreślił, że przez informację o ostatecznych wysokościach przyznanych Gminie kwot poszczególnych części subwencji należy rozumieć w rozpoznawanej sprawie także odniesienie się organu do wniosku z 19 października 2015 r. nr [...], nawet gdyby był on rozpatrzony negatywnie. Następnie WSA stwierdził, że pismo z [...] grudnia 2015 r. zawierające rozstrzygnięcie odnoszące się do ww. wniosku Gminy nie zostało wydane przez Ministra, lecz przez Ministerstwo Finansów – Departament Finansów i Samorządu Terytorialnego. Nie zostało też skierowane do Gminy, lecz do jej Burmistrza. Gmina powinna też zostać pouczona o trybie wniesienia przysługującego jej środka odwoławczego. W piśmie z [...] grudnia 2015 r. brak jest jednak jakiegokolwiek pouczenia, wobec czego Gmina błędnie uznając, że ww. pismo stanowi decyzję w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, który to wniosek organ uznał za niedopuszczalny. W ocenie WSA zaskarżone postanowienie stanowi konsekwencję braku właściwego rozstrzygnięcia odnośnie ww. wniosku Gminy. WSA wskazał także, odnosząc się do zarzutów skargi, że żądanie wydania decyzji administracyjnej możliwe jest tylko wtedy, gdy w porządku prawnym istnieje przepis prawa materialnego dopuszczający taką formę kształtowania praw i obowiązków. W odniesieniu do rozpatrywanego wniosku Gminy taki przepis nie istnieje. Wobec tego informacji zawartej w piśmie z [...] grudnia 2015 r. nie można było uznać za decyzję administracyjną. W związku z ww. uchybieniami proceduralnymi WSA uznał, że przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących ustalenia Gminie subwencji ogólnej w zakresie nieobjętym rozstrzygnięciem z 9 listopada 2015 r. Kwestia zasadności tego żądania powinna stać się przedmiotem rozstrzygnięcia Ministra w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W tym stanie rzeczy WSA orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134, art. 135 oraz art. 200 p.p.s.a. Minister skargą kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: k.p.a.), poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra stwierdzającego niedopuszczalność ponownego rozpatrzenia sprawy, pomimo ustalenia przez WSA, że pismo Ministerstwa Finansów z [...] grudnia 2015 r. nie stanowiło decyzji, a w konsekwencji Gminie nie przysługiwał od tego pisma środek zaskarżenia w postaci wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (odwołania), co obligowało organ do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieskazanie, które przepisy postępowania naruszył organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, a w konsekwencji, jaki istotny wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy, skoro jak ustalił Sąd – pismo od którego wniesione zostało odwołanie nie stanowiło decyzji, a zatem nie przysługiwały od tego pisma środki odwoławcze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie pozwala na pełne dokonanie instancyjnej prawidłowości merytorycznej wydanego wyroku; 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 4 w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 i art. 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez kontrolę wyjaśnień zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z [...] grudnia 2015 r. nr ST3.4701.7.2015 i ich uchylenie, pomimo ustalenia przez Sąd, że pismo to nie stanowi decyzji, ani informacji określonej w § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu przekazywania gminom części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych, tj. aktu lub czynności podlegającego kognicji sądów administracyjnych, co oznacza, że ewentualna skarga na to pismo podlegałaby odrzuceniu, jako skarga wniesiona w sprawie nienależącej do właściwości sądu administracyjnego; 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie kontroli pisma Ministerstwa Finansów z [...] grudnia 2015 r. w postępowaniu sądowym w sprawie ze skargi na postanowienie organu stwierdzającego niedopuszczalność odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) od tego pisma; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na braku prawidłowej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy oraz zawarciu przez WSA, w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań, co do dalszego postępowania poprzez nałożenie na organ obowiązku ustalenia części rekompensującej subwencji ogólnej dla Gminy z tytułu dochodów utraconych w roku 2014 w sytuacji, gdy Minister ustalił już wysokość subwencji za ten rok i skierował do Gminy informację w piśmie z 9 listopada 2015 r. nr [...], co w konsekwencji doprowadziłoby do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, która już została rozstrzygnięta; 6) art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) przez zasądzenie w punkcie 2 wyroku na rzecz Gminy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwoty 19.058,40 zł, pomimo że obowiązujące przepisy nie dają podstawy prawnej do przyznania zwrotu kosztów w tej wysokości. Wskazując powyższe Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych lub wg spisu kosztów, o ile takowy zostanie złożony na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowa usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Skarga kasacyjna organu została oparta na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy tego, czy Minister prawidłowo wydał postanowienie z 22 marca 2016 r., którym – na podstawie art. 134 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. – stwierdził niedopuszczalność ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie zwrotu utraconych przez stronę dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej za lata 2007 – 2011. W ocenie Ministra złożony przez stronę wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy od wyjaśnień Ministerstwa Finansów z [...] grudnia 2015 r. był niedopuszczalny, gdyż pismo to nie stanowi decyzji administracyjnej. Minister podkreślił, że przepisy ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego do których odsyła ustawa o zmianie ustawy o specjalnych stref i niektórych ustaw, jak też przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują wydawania decyzji administracyjnych rozstrzygających o odmowie przyznania albo przyznaniu uprawnionym podmiotom części subwencji ogólnej. Przy czym wskazał, że ustalenie wysokości poszczególnych części subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Minister wskazał, że poinformował stronę o wysokości części rekompensującej subwencji ogólnej na 2015 r. pismem z 9 listopada 2015 r. w trybie wskazanym w § 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania i trybu przekazywania gminom części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych. Dodał, że strona nie zakwestionowała powyższego stanowiska, czyli czynności o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w trybie określonym w tej ustawie. Sąd I instancji uznał skargę strony za zasadną i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie zawarte w piśmie z [...] grudnia 2015 r. Sąd zgodził się z organem, że przepisy prawa nie przewidują rozpoznawania wniosków o przekazanie gminie części rekompensującej subwencji ogólnej w drodze decyzji. Wniosek taki rozpoznaje się w drodze wydania czynności o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przy czym wskazał, że wniosek strony dotyczący zwrotu utraconych dochodów za lata 2007 – 2011 nie został rozpoznany. Wynika to z tego, że pismo z [...] grudnia 2015 r. zawierające rozstrzygnięcie odnoszące się do tego wniosku nie zostało wydane przez właściwy organ, nie zostało skierowane do skarżącej Gminy i nie zawierało prawidłowego pouczenia. Jednocześnie WSA wskazał, że rozstrzygnięcie z 9 listopada 2015 r. nie obejmuje żądania strony o utracone dochody za lata 2007 – 2011. Mając na uwadze tak zarysowane pole sporu, oceną zarzutów należy poprzedzić wskazaniem, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi, o których stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a zatem sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Sąd administracyjny nie jest więc na gruncie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, ale jest zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem wydanego aktu administracyjnego zaskarżonego skargą. Także określenie "w granicach sprawy, której skarga dotyczy" (art. 135 p.p.s.a.) wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym. Przedmiotem skargi do WSA w rozpoznawanej sprawie było postanowienie w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wydane na podstawie art. 134 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. (postanowienie z 22 marca 2016 r.). Zgodnie z art. 134 k.p.a. organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie na mocy art. 127 § 3 k.p.a. w stosunku do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. "Sprawa" stwierdzenia niedopuszczalności odwołania bądź uchybienia terminu do wniesienia odwołania w rozumieniu art. 134 k.p.a. stanowi "granice sprawy" w znaczeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazać należy, że określenie "sprawa" nie występuje w art. 134 k.p.a. w znaczeniu materialnoprawnym, o którym mowa w art. 1 pkt 1 k.p.a., czyli nie jest to sprawa indywidualna rozstrzygana w formie decyzji administracyjnej. Pojęcie "sprawa" w art. 134 k.p.a. ma zasadniczo wymiar procesowy, stanowi jedynie element postępowania w sprawie materialnoprawnej. W tej sytuacji godzi się zauważyć, że w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie, nie jest kwestionowane stanowisko, że kontrola przez sąd administracyjny legalności postanowienia wydanego na podstawie art. 134 k.p.a. nie daje podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. w stosunku do aktów objętych odwołaniem (wnioskiem o ponowne rozpatrzenie), którego dotyczy to postanowienie. Postanowienie wydane w oparciu o art. 134 k.p.a. jest postanowieniem formalnym, zamyka drogę do merytorycznego rozpoznania wniesionego przez stronę środka zaskarżenia. Ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 134 k.p.a. ogranicza się wyłącznie do badania poprawności zastosowania przepisów postępowania, zatem wszelkie podnoszone w skardze do WSA kwestie dotyczące istoty sprawy na tym etapie postępowania nie mogą być brane pod uwagę. Interpretacja przepisu art. 135 p.p.s.a. nie może też abstrahować od założeń kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, w szczególności co do wymogów formalnych związanych z jej uruchomieniem. Skorzystanie z prawa zaskarżenia do sądu administracyjnego aktu lub czynności organu administracji publicznej uzależnione jest – co do zasady – od uprzedniego wyczerpania środków obrony (art. 52 p.p.s.a.). Rozpatrzenie zatem przez sąd administracyjny zarzutów skarżącego dotyczących wydanego przez organ aktu administracyjnego (rozstrzygającego sprawę "materialną") poprzedzającego wydanie postanowienia z art. 134 k.p.a., byłoby w istocie równoznaczne z zaakceptowaniem obejścia rygorów prawnych wynikających z art. 52 p.p.s.a. i stawiałoby to skarżącego w uprzywilejowanej – w stosunku do innych skarżących – pozycji, a to godziłoby wprost w konstytucyjną zasadę równego traktowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 października 2004 r., II SA/Ka 2352/02 z glosa Z. Kmieciaka, OSP 2007, z. 3, poz. 25; a także wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2010 r., II SA/Wr 206/10; wyroki NSA: z 28 lutego 2012 r., II OSK 2190/11; z 11 września 2014 r., I OSK 1821/13; z 28 maja 2014 r., II OSK 3078/12; z 16 lipca 2015 r., II GSK 1418/14 oraz 18 listopada 2016 r., I FSK 672/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Powyższe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji uchybił przepisom wskazanym w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej w zakresie w jakim uchylił – oprócz zaskarżonego postanowienia z 22 marca 2016 r. – "poprzedzające je rozstrzygnięcie zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r." Skutkiem uznania tego zarzutu za usprawiedliwiony było to, że Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 1 swego wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w punkcie 1 w części uchylającej rozstrzygnięcie zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. W tym miejscu należy przejść do oceny tych samych zarzutów z punktu 1 petitum skargi kasacyjnej (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 127 § 3 k.p.a.) w odniesieniu do postanowienia Ministra z 22 marca 2016 r. W tym zakresie obowiązkiem Sądu I instancji było przeprowadzenie kontroli legalności tego postanowienia wydanego oparciu o art. 134 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. Oznacza to, że Sąd ten zobowiązany był ocenić, czy to stanowisko organu znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne w realiach rozpoznawanej sprawy. Negatywna przesłanka niedopuszczalności odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) obejmuje zróżnicowaną grupę przyczyn zarówno o charakterze przedmiotowym jak i podmiotowym. WSA miał więc ocenić, czy organ wskazał na którąkolwiek z tych przyczyn i czy z uwagi na charakter prawny aktu administracyjnego, który został objęty wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy przyczyna przewidziana w art. 134 k.p.a. wystąpiła, została wskazana i wyjaśniona przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wykonanie powyższej kontroli sądowoadministracyjnej wymagało jednak odpowiedzi na dwa pytania – pierwsze – czy istotnie Minister rozpoznał wniosek Gminy o rekompensatę za lata 2007 – 2011 pismem z 9 listopada 2015 r. Drugie zaś dotyczy formy prawnej jaką organ załatwia wniosek o rekompensatę w przypadku jego negatywnego rozpoznania. Przypomnieć należy, że w ocenie Gminy, w sytuacji negatywnego rozpatrzenia wniosku, powinna być wydana decyzja, zaś organ i WSA zgodnie uznali, że rozpoznanie takie następuje w drodze wydania czynności o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zagadnienia pierwszego – które jednocześnie stanowi odpowiedź na zarzut z punktu 5 petitum skargi kasacyjnej – nie sposób zgodzić się z kasatorem, że informacja zawarta w piśmie z 9 listopada 2015 r., mająca być czynnością o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., odnosiła się w jakikolwiek sposób do wniosku Gminy w zakresie zwrotu utraconych dochodów za lata 2007 – 2011. Świadczą o tym następujące okoliczności. Po pierwsze, Gmina złożyła 19 października 2015 r. dwa wnioski – jeden dotyczący rekompensaty za 2014 r. i drugi dotyczący rekompensat za lata 2007 – 2011, a informacja z 9 listopada 2015 r. wyraźnie odnosi się do wniosku (a nie wniosków) o przyznanie części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytków wynikającego ze zwolnienia za 2014 r. Po drugie, pismo z 9 listopada 2015 r. nie zawiera jakichkolwiek treści nawiązujących do rekompensaty za lata 2007 – 2011. Po trzecie – Minister zdawał sobie sprawę, że nie rozpoznał wniosku Gminy co do rekompensaty za lata 2007 – 2011, skoro wystosował do niej, i to bez jakiegokolwiek ponaglenia, pismo z [...] grudnia 2015 r. dotyczące jej wniosku za lata 2007 – 2011. Po czwarte – w piśmie z [...] grudnia 2015 r. nie ma jakichkolwiek odniesień, że wniosek Gminy został już rozpoznany wcześniej. Tym bardziej, że oba wnioski Gminy miały nadane różne numery spraw, co także świadczy o ich oddzielnym traktowaniu przez organ. Z powyższego jednoznacznie wynika, że wniosek Gminy o rekompensatę za lata 2007 – 2011 nie został rozpoznany pismem z 9 listopada 2015 r. i w tym zakresie ocena Sądu I instancji jest prawidłowa. W tej sytuacji należy przejść do drugiego zagadnienia, a więc odpowiedzi na pytanie w jakiej formie rozpoznaje się wnioski o rekompensatę w przypadku ich negatywnej (odmownej) oceny. Na wstępie wskazać należy, że organ i WSA zgodnie uznali, powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 1/01, że przekazanie subwencji nie wymaga wydania decyzji ani postanowienia i jest bezspornie czynnością z zakresu administracji publicznej, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz stwierdzili, że będzie to dotyczyło także negatywnej odpowiedzi na złożony wniosek, jakim jest nieprzyznanie subwencji. Stanowisko to nie jest poprawne, ponieważ analiza pełnej treści uzasadnienia wskazanej uchwały prowadzi do odmiennych wniosków w zakresie charakteru rozstrzygnięcia w przypadku dokonania negatywnej oceny wniosku o przyznanie subwencji. Przede wszystkim podkreślić należy, że uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 1/01 dotyczyła innej sytuacji niż zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Uchwała ta bowiem stwierdzała, że rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie zwrotu nienależnej części subwencji ogólnej, wydane na podstawie art. 42 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.), stanowiło decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, podlegającą kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konkluzja ta dotyczyła zmniejszenia części oświatowej ogólnej dla powiatu, który wcześniej te środki otrzymał w wysokości zawyżonej na skutek błędu popełnionego przy sporządzaniu projektu wydatków budżetowych przez Wojewodę i Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Zatem sytuacja ta dotyczyła kwoty wypłaconej subwencji ogólnej, która następnie podlegała zwrotowi do budżetu państwa. Drugi zaś przypadek, co do którego wypowiedziano się w tej uchwale i na który zgodnie powołali się Minister i WSA, dotyczył ustalenia wysokości poszczególnych części subwencji, jak i ich przekazywania, która przybiera postać czynności materialno-technicznych. Wynika to z tego, że wysokość subwencji jest kreowana niejako automatycznie, będąc pochodną w pierwszej kolejności ustawy budżetowej na poszczególne lata, a niezależnie od tego następstwem ustalenia wszystkich przesłanek kształtujących wielkość poszczególnych jej składników, szczegółowo określonych w przepisach ustawy. Skoro więc "przekazanie subwencji" nie wymaga wydania decyzji ani postanowienia, a zarazem jest bezspornie czynnością z zakresu administracji publicznej, to trzeba uznać, że chodzi o czynność dotyczącą stwierdzenia uprawnienia wynikającego z przepisów prawa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), czyli obecnie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Obie opisane sytuacje nie są jednak adekwatne do zdarzenia zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, w której mamy do czynienia z negatywnym (odmownym) załatwieniem wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sytuacja ta nie dotyczy bowiem ani przypadku żądania zwrotu nienależnie wypłaconej subwencji, a tym bardziej jej przyznania zgodnie ze złożonym wnioskiem. Tak więc nie można zgodzić się z Ministrem i Sądem I instancji, że forma prawna rozstrzygnięcia w zakresie negatywnego (odmownego) rozpoznania wniosku przybiera formę czynności o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Tak jak wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale nie wypowiadał się o sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie (odmowie przyznania subwencji). Niemniej jednak poczynił uwagę natury ogólnej, że rozstrzygnięcie o korekcie in minus kwoty subwencji powinno nastąpić w formie decyzji administracyjnej. Przekładając powyższe na stan prawny rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że obecnie obowiązujące przepisy prawa także nie wskazują wprost na formy rozstrzygnięć w przypadku negatywnego (odmownego) rozpoznania wniosku o przyznanie subwencji. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych innych ustaw – Gmina, która w danym roku podatkowym nie uzyskała dochodów na skutek zwolnienia przedsiębiorców, o których mowa w ust. 1, z podatku od nieruchomości, otrzymuje w następnym roku z budżetu państwa część rekompensującą subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów, wynikającego ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, w wysokości tego zwolnienia. W myśl art. 10 ust. 10 ww. ustawy – do części rekompensującej subwencji ogólnej dla gmin, o której mowa w ust. 5, w zakresie prawidłowości sporządzenia wniosku oraz zwrotu nienależnie otrzymanych kwot, stosuje się przepisy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Stosowanie do art. 36 ust. 1 u.d.j.s.t. – w przypadku gdy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część wyrównawcza, równoważąca lub regionalna subwencji ogólnej jest wyższa od należnej lub wpłata, o której mowa w art. 29-31, została ustalona w kwocie niższej od należnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) zmniejsza o odpowiednie kwoty części subwencji ogólnej w zakresie subwencji na rok budżetowy (...); 2) zobowiązuje do zwrotu nienależnej kwoty części subwencji ogólnej wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych, chyba że jednostka ta dokonała wcześniej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych - w zakresie subwencji za lata poprzedzające rok budżetowy; 3) zwiększa kwotę wpłat od jednostki samorządu terytorialnego oraz zobowiązuje do zapłaty należnej kwoty wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Przepisy § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu przekazywania gminom części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 65 poz. 599 ze zm.) stanowi, że w terminie do dnia 25 listopada roku budżetowego minister właściwy do spraw finansów publicznych: 1) informuje gminy o wysokości części rekompensującej subwencji; 2) przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę części rekompensującej subwencji, ustaloną na podstawie wniosku złożonego w terminie, o którym mowa w § 3 ust. 1. Z przedstawionych regulacji wynika, że szczegółowo zostały uregulowane sytuacje pozytywnego załatwienia wniosku o przyznanie subwencji ogólnej, a więc otrzymania subwencji (wówczas jest to czynność o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), a także procedura zwrotu nienależnie pobranej kwoty subwencji ogólnej (wówczas wydawana jest decyzja administracyjna). Nie wynika natomiast z tych regulacji jaka jest forma prawna rozstrzygnięcia organu w razie nieuwzględnienia wniosku o subwencję. W tej sytuacji – braku konkretnej regulacji w spornym zakresie – właściwym jest oparcie się na ogólnych zasadach załatwienia spraw administracyjnych. I tak wskazać należy, że w piśmiennictwie (por. T. Woś "Postępowanie sądowoadministracyjne", Warszawa 1996, s. 176), jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 27 lutego 2012 r., I FSK 457/11) uznaje się pogląd, że sprawę administracyjną stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi. Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Tak więc to nie żądanie strony przekształca się z chwilą wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawę administracyjną, stanowiącą przedmiot tego postępowania i nie treść żądania tworzy sprawę administracyjną, ponieważ ta w chwili jego złożenia już istnieje, ale żądanie wszczęcia postępowania czyni sprawę przedmiotem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego. Nie można pojęcia sprawy administracyjnej sprowadzać tylko do treści żądania podmiotu (podmiotów). Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 104 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 104 § 2 k.p.a. decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Z art. 104 § 1 k.p.a. wynika domniemanie, iż sprawa powinna być załatwiona decyzją. Na rzecz przyjęcia tego domniemania wszędzie tam, gdzie przepisy upoważniają organ do załatwienia sprawy, lecz nie określają formy jej rozstrzygnięcia, przemawiają względy ochrony interesu strony, zwłaszcza jeżeli zważyć na brak dostatecznej precyzji prawodawstwa w rozpatrywanej materii (por. C. Martysz [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan "Postępowanie administracyjne ogólne", Warszawa 2003, s. 654). Zauważyć bowiem trzeba, że tylko decyzja, będąca najbardziej sformalizowaną postacią aktu administracyjnego, gwarantuje realizację szeregu praw przysługujących stronie, w tym tych procesowych, związanych m.in. z weryfikacją rozstrzygnięcia w trybie zwykłym lub nadzwyczajnym (zob. J. Świątkiewicz "Decyzja administracyjna w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Nowe Prawo 1985, nr 9, s. 29). Potrzeba ochrony praw strony jest szczególnie doniosła w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie podjęte przez organ ma charakter odmowny – tak jak w rozpoznawanej sprawie. W doktrynie podkreśla się, że sprawa powinna być załatwiona w formie przewidzianej prawem, ale gdy organ odmawia pozytywnego jej załatwienia należy wydać decyzję ze wszystkimi tego konsekwencjami (por. J. Świątkiewicz op. cit. s. 34) m.in. związanymi z możliwością jej kontroli w trybie instancyjnym. W związku z tym stwierdzić należy, że inna niż decyzja forma zakończenia sprawy administracyjnej ma charakter wyjątkowy, a co za tym idzie – przypadki, w których ustawodawca posługuje się tą formą nie mogą być stosowane rozszerzająco. Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku – gdy organ nie kwestionuje danych przedstawionych we wniosku o przyznanie części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytków dochodów wynikających ze zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budowli i budynków położonych na terenie specjalnych stref ekonomicznych, to jedynie informuje i przyznaje wnioskowaną subwencję w drodze czynności materialno-technicznej o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jeżeli natomiast żądana kwota subwencji jest sporna, to złożone w tym zakresie żądanie wnioskodawcy wszczyna postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji w tym przedmiocie. Analogicznie jak ma to miejsce w sytuacji, gdy organ prowadzi postępowanie zakresie zwrotu nienależnie pobranej subwencji ogólnej na podstawie art. 36 ust. 1 u.d.j.s.t. Tak jak bowiem wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 1/01 – rozstrzygnięcie o korekcie in minus kwoty subwencji powinno nastąpić w formie decyzji administracyjnej. Reasumując sprawa wniosku Gminy o zwrot utraconych w roku 2014 dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej za lata 2007 – 2011, w sytuacji braku jego pozytywnego załatwienia, powinna zostać rozpoznana w formie decyzji administracyjnej. W tej sytuacji należało zbadać charakter pisma z [...] grudnia 2015 r., czy istotnie jest to decyzja administracyjna, jak uznaje Gmina składając od niej wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Inaczej niż zrobił to WSA wskazując, że pismo to nie stanowi decyzji w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, co ma wynikać z tego, że nie zostało wydane przez Ministra, lecz przez Ministerstwo Finansów – Departament Finansów i Samorządu Terytorialnego, nie zostało skierowane do Gminy, lecz do jej Burmistrza i brak w nim pouczenia o trybie wniesienia środka odwoławczego. Kasator – w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej – podnosi zaś, że pismo to nie stanowi decyzji ani aktu o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., co do których możliwa jest kontrola sądowoadministracyjna. Odnosząc się do powyższego zagadnienia, przypomnieć należy, że zgodnie zarówno z poglądami doktryny jak i utrwalonym orzecznictwem o uznaniu danego aktu za decyzję przesądza jego treść a nie nadana mu nazwa (forma), a pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w formie decyzji są decyzjami administracyjnymi o ile zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji, tj. oznaczenie organu administracji, adresata oraz podpis pracownika reprezentującego organ. Przepis art. 104 k.p.a. zawiera procesową definicję decyzji administracyjnej, w świetle której decyzja administracyjna jawi się jako forma załatwienia sprawy indywidualnej w danej instancji przez organ administracji publicznej. Przez decyzję administracyjną należy rozumieć kwalifikowany akt administracyjny będący przejawem woli administrujących w państwie organów, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (por. wyrok NSA z 21 lutego 1994 r. sygn. I SAB 54/93 z glosą B. Adamiak i J. Borkowskiego, OSP 1995/11/222). Przepisy prawa materialnego niekiedy nie określają formy załatwienia sprawy. W takich przypadkach, "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy będzie spełniało kryteria podane w przytoczonych definicjach, to należy założyć, że sprawa winna być rozstrzygnięta w drodze decyzji administracyjnej" (por. red. L. Klat-Wertelecka, A. Mudrecki, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2012). Wskazuje się także, że w świetle poglądów ugruntowanych na łonie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, nawet pismo wydane w sprawie, która podlega załatwieniu w drodze decyzji administracyjnej, należy uznać za decyzję – mimo niespełnienia przez nią formy określonej w art. 107 k.p.a., jeżeli zawarto w nim co najmniej: oznaczenie organu, od którego pochodzi, wskazano adresata, rozstrzygnięcie o istocie sprawy (chociażby lakoniczne, dorozumiane) i podpis upoważnionego pracownika. (por. T. Lewandowski, glosa do wyroku s. apel z 11 lipca 2013 r., III AUa 388/13 Teza nr 3; LEX nr 194456/3). Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji – wbrew ocenie kasatora – trafnie wskazał, że pismo z [...] grudnia 2015 r. zawiera w sobie rozstrzygnięcie co do rekompensaty za lata 2007 – 2011. Wynika to z tego, że znajduje się w nim analiza przepisów prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie dotycząca wnioskowanego zwrotu dochodów, opis stanu faktycznego i w efekcie oświadczenie o braku możliwości przekazania Gminie części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie dochodów, których Gmina nie uzyskała w związku ze zwrotem nadpłaty za lata 2007-2011. Przy czym Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, oprócz wyjaśnionej już wyżej kwestii formy rozstrzygnięcia negatywnego wniosku o udzielenie subwencji, że pismo to nie zawiera innych opisanych wyżej niezbędnych cech decyzji administracyjnej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii oznaczenia organu administracji publicznej. WSA stwierdził, że pismo to nie zostało wydane przez Ministra, lecz przez Ministerstwo Finansów – Departament Finansów i Samorządu Terytorialnego. Wskazać należy, że organ administracji publicznej oznacza się poprzez wskazanie pełnej nazwy organu oraz adresu jego siedziby. Na podstawie oznaczenia organu wydającego decyzję dokonuje się oceny jego właściwości do władczego orzekania w sprawie indywidualnej. Oznaczenie organu w decyzji administracyjnej poprzez użycie nazwy aparatu pomocniczego (urzędu), za pomocą którego organ ten wykonuje swoje funkcje, jest wadą, która jednakże nie wpływa na ważność decyzji administracyjnej (por. C. Martysz, w: Łaszczyca, Martysz, Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, s. 659-660). Natomiast zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie, całkowite pominięcie oznaczenia organu w strukturze orzeczenia powoduje, że pisma takiego nie można uznać za decyzję administracyjną w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego (por. postanowienie NSA z 27 lipca 1999 r., I SA 1509/98). Ponieważ oznaczenie organu pełni w strukturze decyzji administracyjnej funkcję indywidualizującą przejaw woli jako władczy akt uprawnionego podmiotu, dlatego też mimo braku oznaczenia organu jako wyodrębnionego samodzielnego elementu pisma, nie można odmówić temu pismu charakteru decyzji administracyjnej, jeżeli tylko podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji został opatrzony pieczęcią dostateczne identyfikującą organ administracji publicznej (por. R. Kędziora, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.; C.H. Beck 5 wydanie, str. 659). Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy oznaczenie w piśmie z [...] grudnia 2015 r. Ministra Finansów poprzez użycie nazwy jego aparatu pomocniczego, tj. Ministerstwo Finansów – Departament Finansów i Samorządu Terytorialnego, jest wadą, która jednak nie wpływa na ważność decyzji administracyjnej. Odnosząc się do kolejnej wady wskazywanej przez WSA, czyli skierowania pisma z [...] grudnia 2015 r. do Burmistrza a nie do Gminy, stwierdzić należy, że w piśmie tym Burmistrz został oznaczony jako organ wykonawczy Gminy reprezentujący ją w niniejszym postępowaniu, a nie jako osoba prywatna. Potwierdza to adres doręczenia pisma z [...] grudnia 2015 r., który jest adresem Gminy oraz taki sam sposób adresowania wszystkich pozostałych pism w sprawie. Tak więc podmiotem występującym w obrocie prawnym jest wyłącznie Gmina i do niej – za pośrednictwem Burmistrza jako organu ją reprezentującego – zostało skierowane pismo z [...] grudnia 2015 r. Kolejna wskazywana przez WSA wada pisma z [...] grudnia 2015 r. w postaci braku pouczenia o trybie wniesienia środka odwoławczego, pozostaje bez znaczenia, skoro Gmina skorzystała ze środka odwoławczego w terminie składając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Ostatnim z elementów koniecznych do uznania pisma z [...] grudnia 2015 r. za decyzję – o którym mowa w art. 107 § 1 zd. pierwsze k.p.a. – jest podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Ujęcie decyzji administracyjnej jako oświadczenia woli czyni istotnym złożenie podpisu, bowiem dopiero po złożeniu podpisu na dokumencie oświadczenie woli zostaje wyrażone w formie pisemnej. W orzecznictwie również panuje pogląd, że podpis jest przesłanką istnienia decyzji. W wyroku z 13 marca 1985 r., SA/Wr 837/84, OSP 1988, z. 5, poz. 123 z glosą B. Adamiak, przyjęto, że: "Podpisanie decyzji administracyjnej bez podania imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, z którego wynikałoby upoważnienie do jej wydania, przesądza o istotnej wadzie tej decyzji"; por. wyrok NSA z 17 stycznia 1989 r., I SA 1019/88, ONSA 1990, nr 1, poz. 4; OSP 1990, z. 5-6, poz. 252, s. 547 z glosą J. Borkowskiego, w którym stwierdzono, że: "1. Wezwanie fundatora do wprowadzenia zmian w statucie bądź jego uzupełnienia jest decyzją administracyjną (art. 20 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, Dz. U. Nr 21, poz. 97). 2. Pismo - nie mającego upoważnienia do wydania decyzji w imieniu ministra - dyrektora departamentu w ministerstwie, wzywające fundatora do uzupełnienia statutu, jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa. 3. Decyzja wywiera skutki prawne nawet wówczas, gdy podpisana została przez osobę występującą na zewnątrz jako reprezentant organu, mimo że w rzeczywistości upoważnienia organu nie miała. 4. Decyzja wydana przez pracownika organu nie upoważnionego przez organ administracji do działania w jego imieniu jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.; Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na taką decyzję stwierdza jej nieważność stosownie do art. 207 § 3 k.p.a." Pogląd ten powoływany jest także w Komentarzu do Kodeksu postępowania administracyjnego autorstwa Wróbel A., Jaśkowska M., Wilbrandt-Gotowicz M.; WK 2018, wyd. VII (komentarz do art. 107 k.p.a.). Tak więc podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną należy zaliczyć do tzw. wad kwalifikowanych powodujących jej nieważność, jednak nie jest to wada świadcząca o nieistnieniu takiej decyzji. Powyższe oznacza, że pismo Ministra z [...] grudnia 2015 r. posiadało wszystkie elementy konstytutywne decyzji administracyjnej od której Gmina prawidłowo złożyła odwołanie w postaci wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Kwestia zaś ewentualnych wad kwalifikowalnych tej decyzji (podpisu pracownika) powinna zostać zbadana przy rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uchylenie przez Sąd I instancji postanowienia Ministra z 22 marca 2016 r. o niedopuszczalności wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, było prawidłowe, chociaż z innych przyczyn niż wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tej normy m.in. wynika, że skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. (por. wyroki NSA: z 28 czerwca 2016 r., I GSK 1797/14, z 26 września 2012 r., II GSK 1050/11, z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11). Powyższe jednocześnie skutkuje uznaniem za nieusprawiedliwione zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w punkcie 3 jej petitum. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 3 sentencji wyroku. Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. formułowanego w punkcie 2 i 5 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozostaje on nieusprawiedliwiony. Kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 6 października 2017 r., II GSK 36/16). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli. Stanowisko WSA zostało przedstawione w sposób lakoniczny, ale jasny. Zostały wskazane motywy, którymi kierował się WSA przy wydawaniu wyroku. Czym innym jest zaś trafność przyjętej podstawy orzeczenia. Na gruncie podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku (por. wyroki NSA: z 7 maja 2008 r., I OSK 998/07; z 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13; z 20 lipca 2016 r. II OSK 2786/14). Naczelny Sad Administracyjny za usprawiedliwione uznał natomiast zarzuty zawarte w punkcie 6 petitum skargi kasacyjnej dotyczące kwoty zasądzonych kosztów postępowania sądowego w wysokości 19.058.40 zł. Skarżącej Gminie na podstawie art. 200 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi oraz w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. niewątpliwie należało zasądzić koszty postępowania sądowego na które składały się m.in. koszty reprezentowania skarżącej przez adwokata do których zalicza się wynagrodzenia, które jednak nie może być wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. W tym przypadku te odrębne przepisy to rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia – stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji: a) w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna - stawkę obliczoną na podstawie § 2, b) za sporządzenie skargi i udział w rozprawie w sprawie skargi na decyzję lub postanowienie Urzędu Patentowego - 1200 zł, c) w innej sprawie - 480 zł. W myśl § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia – opłaty stanowiące podstawę zasądzania kosztów zastępstwa prawnego i kosztów adwokackich ustala się z uwzględnieniem stawek minimalnych określonych w rozdziałach 2-4. Zgodnie z ust. 3 – opłatę w sprawach wymagających przeprowadzenia rozprawy ustala się w wysokości przewyższającej stawkę minimalną, która nie może przekroczyć sześciokrotności tej stawki, ani wartości przedmiotu sprawy, jeśli uzasadnia to: 1) niezbędny nakład pracy adwokata, w szczególności poświęcony czas na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczba stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach, czynności podjęte w sprawie, w tym czynności podjęte w celu polubownego rozwiązania sporu, również przed wniesieniem pozwu; 2) wartość przedmiotu sprawy; 3) wkład pracy adwokata w przyczynienie się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istotnych zagadnień prawnych budzących wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie; 4) rodzaj i zawiłość sprawy, w szczególności tryb i czas prowadzenia sprawy, obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub biegłych sądowych, dowodu z zeznań świadków, dowodu z dokumentów, o znacznym stopniu skomplikowania i obszerności. Z przyznanej na rzecz skarżącej Gminy kwoty wynika, że WSA wyliczał przyznane koszty jakby przedmiotem sporu była należność pieniężna o jakiej mowa w art. 216 p.p.s.a. i od których pobiera się wpis stosunkowy na podstawie art. 231 p.p.s.a. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Ministra z 22 marca 2016 r., które rozstrzygało sprawę w sposób formalny. Zgodnie zaś z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2006 r. Nr 45, poz. 322) – wpis stały bez względu na przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności wynosi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym – 100 zł. Taki też wpis został pobrany w rozpoznawanej sprawie przez WSA. Postępowanie sądowe w przedmiocie skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) jest "innym postępowaniem" w rozumieniu cytowanego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia. W związku z powyższym trafnie kasator zarzuca, że minimalna stawka jaką tytułem wynagrodzenia zastępującego stronę adwokata, mógł zasądzić WSA na rzecz strony wygrywającej wynosiła 480 zł i nie mogła przekroczyć sześciokrotności kwoty określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia, czyli 2880 zł. Tak więc Sąd I instancji zasądzając na rzecz Gminy łączną kwotę 19.058,40 zł niewątpliwie naruszył wskazane przepisy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia – orzekła jak w punkcie 2 sentencji wyroku, tj. uchylając zaskarżony wyrok w punkcie 2 i zasądzając na od Ministra na rzecz Gminy kwotę 978,40 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną kwotę składały się: wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz koszty dojazdu pełnomocnika do siedziby WSA (398,40 zł), których wysokość została wykazana załączonymi do akt spisem kosztów. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała częściowo usprawiedliwione podstawy i w związku z tym orzeczono – jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku – o uchyleniu zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym punktu pierwszego co do uchylania rozstrzygnięcia zawartego w piśmie z [...] grudnia 2015 r. oraz punktu drugiego dotyczącego zasądzonych kosztów postępowania sądowego i orzeczenia w tym zakresie. W pozostałej części skarga kasacyjna jako nieusprawiedliwiona podlegała oddaleniu, o czym orzeczono w punkcie 3 sentencji wyroku. W punkcie 4 sentencji wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Rozstrzygnięcie to znajduje umocowanie w art. 207 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym – w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Podyktowane było to tym, że obie strony postępowania częściowo wygrały sprawę i częściowo przegrały, a więc wzajemne zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tej sytuacji było zbędne. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Minister zastosuje się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie przy rozpoznawaniu wniosku Gminy o ponowne rozpatrzenie sprawy od decyzji z [...] grudnia 2015 r.