I GSK 2806/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 538/17 w sprawie ze skargi B.W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2017 r., nr 440000-IWITW.8131.17.2016.GK.856 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 17 października 2016 r., nr 450000-IWIAW.8130.74.2016.SG; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B.W. 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 21 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 538/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2017 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że 23 maja 2016 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie "Olej silnikowy [...]". Organ ocenił wniosek jako niekompletny i w związku z tym wystosował do skarżącej trzykrotnie wezwania do jego uzupełnienia. Pierwsze wezwanie dotyczyło szczegółowego składu chemicznego i zawartości procentowej poszczególnych składników. Z uwagi na to, że skarżąca nie przekazała pełnej informacji dotyczącej komponentów oleju, lecz odwołała się do ogólnodostępnej karty charakterystyki produktu załączonej do wniosku, wystosowano do niej kolejne wezwanie – do wpłaty zaliczki na pokrycie kosztów przeprowadzenia badań laboratoryjnych wyrobu gotowego w wysokości 4000 złotych i komponentów w wysokości 1100 złotych za każdy komponent oraz do dostarczenia próbki wyrobu gotowego oraz komponentów. W związku z tym, że skarżąca uiściła tylko pierwszą z tych kwot, organ wezwał ją ponownie do wpłaty zaliczki na pokrycie kosztów badań komponentów i do ich dostarczenia. W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła, że pełny skład jakościowo-ilościowy mieszaniny jest tajemnicą handlową producenta i z tego powodu przedstawiciele handlowi producenta nie udzielili jej stosownej informacji. Postanowieniem z 17 października 2016 r., Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia. Podstawę prawną postanowienia stanowił art. 7e ust. 5 i art. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017r., poz. 43 ze zm.) oraz art. 220 § 2, art. 239 i art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) – zwanej dalej "o.p.". Postanowienie to, w wyniku wniesionego zażalenia, zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 4 stycznia 2017 r. Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Organ uznał, że wobec niepodania przez skarżącą precyzyjnego składu produktu oraz niedostarczenia komponentów do badania nie było możliwości merytorycznej oceny żądania. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaklasyfikowanie wyrobu do odpowiedniego kodu CN wymaga pełnej wiedzy o jego składzie. Z kolei brak znormalizowanych metod badawczych w zakresie ustalenia zawartości olejów ropy naftowej w próbkach będących złożonymi mieszaninami związków chemicznych uniemożliwia ustalenie zawartości olejów ropy naftowej. Wykonanie przez skarżącą skierowanych do niej wezwań było zatem niezbędne do rozpoznania wniosku. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 7e ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie za dopuszczalne pozostawienie wniosku skarżącej o wydanie wiążącej informacji akcyzowej bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy sprawa w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Celnej we Wrocławiu znajdowała się już w fazie merytorycznego rozpoznania, po przeprowadzeniu badania formalnego wniosku, to jest w okolicznościach, które czynią wydanie ww. postanowienia niedopuszczalnym. Jako ewentualny podniosła zarzut naruszenia art. 7e ust. 2 pkt 4, ust. 3-5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że istniały podstawy do pozostawienia wniosku skarżącej o wydanie wiążącej informacji akcyzowej bez rozpatrzenia, pomimo tego, że brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku, w szczególności wobec tego, że: - przyczyną pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku było nieprzedłożenie przez skarżącą informacji o składzie jakościowo-ilościowym wyrobu, do których nie ma ona dostępu, - to na Państwie, działającym poprzez powołane przez siebie w tym celu organy, spoczywa obowiązek zapewnienia możliwości stosowania przepisów akcyzowych o kodach celnych, w tym poprzez ustalenie składu wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której skład ten decyduje o stawce akcyzy, - obowiązujące przepisy, tj. ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, zawarte w części pierwszej, sekcji I, pkt A Załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1) przewidują sposób merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacyjnej w sytuacji braku innych jednoznacznych informacji za pomocą domniemań prawnych (reguły ogólne 3b i 3c). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Są one uzasadnione, choć zwrócić należy uwagę na to, że konstrukcja zarzutu jako ewentualnego nie jest znana przepisom p.p.s.a. Powinien on być postawiony jako jednoznaczny; takie stanowisko skarżącej wynika dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej i dlatego także ten zarzut został przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznany. Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia należy do rozstrzygnięć formalnych, kończących postępowanie bez merytorycznego ustosunkowania się do skierowanego do organu żądania. Uznanie wniosku za nienadający się do rozpatrzenia nie może nosić znamion dowolności; stanowi wszak odstępstwo od obowiązku załatwienia przez organ administracji sprawy indywidualnej. Katalog wymagań stawianych podaniu w postępowaniu podatkowym zamieszczono w art. 168 § 2 i 3 o.p., przy czym przepisy szczególne mogą przewidywać dodatkowe warunki poprawności formalnej podania, co sugeruje zresztą treść art. 169 § 1 in principio o.p. Ich katalog może być wprawdzie obszerny, co wynikać może z charakteru sprawy, jednakże wykładnia podstaw pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia powinna być ścisła, skoro uzasadniają uchylenie się organu od rozpoznania sprawy jednostkowej. W sprawie inicjowanej wnioskiem o wydanie wiążącej informacji akcyzowej do takich, dodatkowych, koniecznych elementów podania ustawodawca zaliczył w art. 7e ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym szczegółowy opis wyrobu akcyzowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego, opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju. Chociaż zamieszczony w art. 7e ust. 2 ustawy zwrot "w szczególności" sugeruje, że katalog informacji, których można żądać od wnioskodawcy jest otwarty, to jednak nie jest on nieograniczony. Obejmować może bowiem jedynie takie dane, bez których rozpoznanie żądania nie jest możliwe i – rzecz jasna – takie, które pozostają w gestii wnioskodawcy. Ograniczenie to stanowi prostą konsekwencję istoty instytucji pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, wyrażającą się w sygnalizowanym odstąpieniu przez organ od merytorycznej oceny wniosku z uwagi na niedostateczne do tego informacje udzielone przez stronę. Innymi słowy przedmiot wystosowanego do strony wezwania do uzupełnienia wniosku limitowany jest przez kryterium koniecznego minimum informacji. Obejmują ono jedynie te, pochodzące od strony dane, które są niezbędne do przeprowadzenia fazy wyjaśniającej, zmierzającej do wydania wiążącej informacji akcyzowej. Nie można zatem w trybie wezwania do uzupełnienia wniosku żądać od strony takich, niewymienionych w poszczególnych punktach art. 7e ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wiadomości, które podlegają ustaleniu już w toku postępowania wyjaśniającego ani takich, którymi strona nie dysponuje i uzyskać nie jest w stanie. Postępowanie sanacyjne zmierzające do wyeliminowania wad wniosku nie może przecież polegać na jego merytorycznej ocenie (zob. np. wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1506/09, LEX nr 785343). Niezależnie od powyższego art. 7e ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązuje wnioskodawcę do złożenia wszelkich dokumentów odnoszących do wyrobów akcyzowych, stanowiąc wprost o tym, że obowiązek ten ogranicza się do materiałów dla strony dostępnych, nie zaś wszelkich, choćby nawet potencjalnie istniejących. Stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie obligują strony do podania we wniosku procentowego udziału poszczególnych składników wyrobu ani dostarczenia komponentów do badania tych składników. Powinność taka nie wynika też z postanowień ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, bo te przewidują podstawy klasyfikowania także takich mieszanin, których – w myśl reguły 3a – składnika nadającego im zasadniczy charakter nie da się wyodrębnić. Występują bowiem w obrocie takie mieszaniny, których dominująca cecha stanowi wypadkową połączenia więcej niż jednej substancji, nie zaś wynik przeważającego, procentowego udziału jednej z nich, a także takie, których ilość poszczególnych składników nie poddaje się ustaleniu. W takim przypadku – jak wskazał TSUE w wyroku z 26 maja 2016 r., nr C-286/15, ZOTSiS 2016/5/I-363 (punkty 28 – 30 motywów) reguła 3b nie może znaleźć zastosowania, lecz należy odwołać się do reguły 3c, w myśl której towar należy kwalifikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Skarżąca zasadnie podniosła, że reguły interpretacji Nomenklatury scalonej przewidują możliwość jednoznacznej klasyfikacji wnioskowanego przez nią wyrobu na podstawie podanych przez nią informacji i próbki. Niedostępność wiadomości co do precyzyjnego stosunku ilościowego poszczególnych składników wyrobu ani brak dostarczenia komponentów nie mogły stać na przeszkodzie rozpoznaniu zgłoszonego żądania. W tej sprawie skarżąca wywiązała się z obowiązku sporządzenia wniosku zgodnie z postanowieniami 7e ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśniła powody niedołączenia szczegółowej specyfikacji towaru. W tym stanie rzeczy kolejne żądanie jego uzupełnienia było nieuzasadnione, dlatego że wniosek nadawał się do merytorycznego rozpoznania. Odmienna ocena tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji czyni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 7e ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. Rozpoznając wniosek skarżącej ponownie, organy udzielą wiążącej informacji akcyzowej. Uczynią to albo na podstawie wyniku badania laboratoryjnego próbki oleju, którą dostarczyła skarżąca, a jeżeli okaże się to nie możliwe – na podstawie art. 3c reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, odstępując od żądania przedstawienia przez skarżącą szczegółowego składu chemicznego, zawartości procentowej poszczególnych składników oraz dostarczenia komponentów. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).