I GSK 254/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Fundacji A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1664/19 w sprawie ze skargi Fundacji A. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych - oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 25 września 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1664/19 oddalił skargę Fundacji A. (dalej: Fundacja) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: organ) z [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Skargą kasacyjną Fundacja zaskarżyła wyrok WSA w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) – naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: a. art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy miesięczne koszty płacy nie zostały przez skarżącą poniesione z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczających 14 dni; b. art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, podczas gdy jest to przepis mający zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym; c. art. 38 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W oparciu o powyższe, Fundacja wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie ppsa, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze ppsa (por. wyroki NSA z: 25 listopada 2016 r. I FSK 1376/16, 17 stycznia 2017 r. I GSK 1294/16, 8 lutego 2017 r. I GSK 1371/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 ppsa, oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga kasacyjna oparta została tylko na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, tj. naruszeniu prawa materialnego. Naruszenie te mają polegać na: błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, błędnej wykładni i niezastosowaniu art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji oraz błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 38 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Przed odniesieniem się do powyższych zarzutów podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany. W spornym zakresie nie są więc podważane terminy w jakich Fundacja opłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy sprawozdawcze w PFRON za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2017 r. Dotyczyło to [...] pracowników, łącznie za 425 miesięcy. Fundacja zarzuca organowi i WSA dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o rehabilitacji i ustawy o podatku dochodowym w zakresie terminu przekazania zaliczek na podatek dochodowy. Fundacja twierdzi, że należy odróżnić dzień przekazania środków na zakładowy fundusz aktywności od dnia, w którym środki te mają być wpłacone na wyodrębniony rachunek. Dniem przekazania środków na zakładowy fundusz aktywności, a jednocześnie dniem, w którym płatnik traci prawo do dalszego dysponowania tymi środkami, jest 20. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki pobrano. Od tego dnia zakładowy fundusz aktywności uzyskuje środki, które mogą być wykorzystane na cele zgodne z przepisami o zakładach aktywności zawodowej. Natomiast dniem przekazania (niewykorzystanych) środków na wyodrębniony rachunek zakładowy fundusz aktywności jest 31 grudnia roku, w którym środki te uzyskano. Natomiast WSA podzielił stanowisko organu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym wprowadzają w stosunku do zasad przekazania zaliczek na podatek dochodowy tylko jedną odmienność – wpłaty dokonuje się na rachunek zakładowego funduszu aktywności zamiast na rachunek urzędu skarbowego. Terminy przekazania składek pozostają bez zmian. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, który dokonał prawidłowej interpretacji zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego, a następnie ich zastosowania, a w szczególności art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że w myśl art. 29 ust. 1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji – zakład aktywności zawodowej ma obowiązek utworzenia zakładowego funduszu aktywności. Sposób tworzenia i wykorzystywania zakładowego funduszu aktywności określają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej (Dz. U. poz. 850; dalej: rozporządzenie). Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fundusz tworzy się ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 38 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy o rehabilitacji i rozporządzenia w sprawie zakładów aktywności zawodowej nie określają w jakim terminie środki te powinny być wpłacone na rachunek bankowy zakładowego funduszu aktywności, tak jak ma to miejsce w przypadku zakładów pracy chronionej (zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej, zobowiązany jest do przekazywania środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano). Przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia, nakłada na zakład aktywności zawodowej obowiązek prowadzenia ewidencji środków funduszu aktywności oraz oddzielnego rachunku bankowego. Zgodnie z art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji – w przypadku wydatkowania środków zakładowego funduszu aktywności, niezgodnie z przepisami rozporządzenia lub nieprzekazanie niewykorzystanych środków tego funduszu na wyodrębniony rachunek bankowy, w terminie do dnia 31 grudnia roku, w którym uzyskano te środki obliguje, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1. zwrotu 100% kwoty tych środków na zakładowy fundusz aktywności oraz 2. wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz - w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie odpowiednio wydatkowania zakładowego funduszu aktywności niezgodnego z przepisami lub niedotrzymania terminu do przekazania niewykorzystanych środków zakładowego funduszu aktywności na wyodrębniony rachunek bankowy. W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy i wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Z powyższego przepisu wynika, że przekazanie zaliczki na podatek do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty. Na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym, płatnicy będący zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują na zakładowy fundusz aktywności, b. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Niewątpliwie przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, ma charakter normy szczególnej, stanowiącej odstępstwo od ogólnej reguły określonej w art. 38 ust. 1, z tym że odstępstwo to – jak trafnie stwierdziły organ i WSA – dotyczy wyłącznie podmiotu, na rzecz którego należy przekazać zaliczkę. Przekazanie zaliczki do tych podmiotów następuje natomiast w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, tj. do dnia 20. miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Zatem wymienione wyżej przepisy prawa podatkowego uprawniają płatnika, będącego zakładem aktywności zawodowej, do przekazywania podatku dochodowego na zakładowy fundusz aktywności i zwalniają tego płatnika z obowiązku przekazywania na rzecz organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od dochodu pracownika za miesiące, w których jego dochód nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej oraz miesiąca, w którym następuje przekroczenie. Po przekroczeniu wymienionej kwoty, zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jak wyżej wskazano, Fundacja twierdzi, że przekazanie zakwestionowanych należności (zaliczek) na rachunek zakładowego funduszu aktywności odbyło się, zgodnie z art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji, w terminie do 31 grudnia roku, w którym uzyskano te środki. Jest to stanowisko błędne, ponieważ termin, o którym mowa w art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji, odnosi się do przekazywania na wyodrębniony rachunek bankowy niewykorzystanych środków funduszu i nie dotyczy terminu przekazania należnych kwot z tytułu pobranych zaliczek na rzecz funduszu. Dotyczy on zachowania się pracodawcy po uzyskaniu przez zakładowy fundusz środków z zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji, gdy środki zgromadzone w zakładowym funduszu aktywności, pochodzące m.in. z wpłat zaliczek, nie zostaną wykorzystane na cele określone w rozporządzeniu w sprawie zakładów aktywności zawodowej, należy je przekazać na wyodrębniony rachunek bankowy, w terminie do dnia 31 grudnia roku, w którym uzyskano te środki. Z przepisu tego nie wynika zaś, że zakład aktywności zawodowej ma wpłacać w terminie do 31 grudnia roku zaliczki na podatek dochodowy. Zasadnym jest bowiem odróżnienie terminu wpłat zaliczek pobranych przez płatników na zakładowy fundusz aktywności od terminu przekazywania już zgromadzonych na tym funduszu środków (obejmujących m.in. pobrane, odprowadzone i już wpłacone zaliczki przez płatników) na wyodrębniony rachunek bankowy. Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym przewiduje generalną, nieznającą wyjątków regułę, że pracodawca przekazuje zaliczki na podatek dochodowy (co do zasady do urzędu skarbowego) w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W zakresie przedmiotowego terminu przepis ten jest jasny, ma ponadto walor normy generalnej. Przepisem o charakterze szczególnym, jest art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Szczególność tego przepisu polega na wskazaniu innego, niż w ust. 1, adresata zaliczek. Zaliczki w pewnym zakresie roku podatkowego, powinny być przekazywane do zakładowego funduszu aktywności, natomiast w innej części roku podatkowego, zależnej dla każdego pracodawcy od tego, kiedy dochód pracownika uzyskany od początku roku u tego pracodawcy przekroczy kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, powinna być przekazana na zasadach określonych w ust. 1. Zasadniczą okolicznością prawną jest zatem to, że art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym w ogóle nie normuje terminu, w jakim powinno nastąpić przekazanie środków z zaliczek. Zarówno w ust. 1, jak i 2, termin jest taki sam, tj. do dnia 20. miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Jeszcze raz podkreślić należy, że art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym względem ust. 1, ale tylko w zakresie adresata zaliczek (jest nim zakładowy fundusz aktywności, a nie urząd skarbowy), nie ma jednak tego statusu przepisu szczególnego w zakresie terminu, który jest uniwersalny, wiążący zarówno dla ust. 1, jak i ust. 2 omawianego przepisu. Tak więc moment wypłaty wynagrodzenia związany jest z pobraniem przez płatnika zaliczki na podatek i odprowadzenia jej do właściwego urzędu skarbowego we właściwym czasie, a w przypadku zakładów aktywności zawodowej − przekazania zaliczki na podatek na zakładowy fundusz aktywności. Przekazanie zaliczki na zakładowy fundusz aktywności – w myśl art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, który ma zastosowanie do terminu przekazywania zaliczek przez podmioty określone w art. 38 ust. 2 ustawy, następuje w następnym miesiącu po miesiącu wypłaty wynagrodzenia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie dają innej możliwości, a właśnie przepisy tej ustawy należy w tym wypadku zastosować a nie ustawy o rehabilitacji. Zatem mylnie Fundacja zarzuca, powołując się na art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji, że przepis ten reguluje także terminy dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Powyższe wzmacnia również argumentacja WSA, pominięta w rozważaniach skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku – w określonym przepisami prawa – terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. W związku z tym, że podmiot prowadzący zakład aktywności zawodowej pobrane zaliczki odprowadza na fundusz aktywności, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym), nie traci statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Do momentu ich przekazania na fundusz aktywności zawodowej środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. Nie ma zatem wystarczających powodów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady aktywności zawodowej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, że art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji, dotyczy przede wszystkim sankcji z tytułu nieprawidłowego gospodarowania środkami zakładowego funduszu aktywności, takimi jak jego wydatkowanie niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie rozporządzenia lub nieprzekazania niewykorzystanych środków zakładowego funduszu aktywności na wyodrębniony rachunek bankowy tego funduszu w terminie do dnia 31 grudnia roku, w którym uzyskano te środki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że neutralna dla wykładni aktualnego na czas wydania decyzji przez Prezesa PFRON przepisu art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji, była jego nowelizacja dokonana w art. 17 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568). Zgodnie z nowym brzmieniu tego przepisu – w przypadku wydatkowania zakładowego funduszu aktywności niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 29 ust. 4 albo w razie nieprzekazania środków zakładowego funduszu aktywności na wyodrębniony rachunek bankowy tego funduszu w terminie do dnia [...] lipca roku następującego po roku uzyskania tych środków pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na zakładowy fundusz aktywności oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz - w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wydatkowania zakładowego funduszu aktywności niezgodnie z przepisami lub niedotrzymania terminu do przekazania środków zakładowego funduszu aktywności na wyodrębniony rachunek bankowy. Powyższa zmiana, wbrew ocenie Fundacji, nie dotyczyła terminu przekazywania środków na wyodrębniony rachunek zakładowego funduszu aktywności, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, lecz wydłużenia czasu na wykorzystanie zgromadzonych środków w zakładowym funduszu aktywności na zaspokajanie potrzeb osób niepełnosprawnych, np. na zakup sprzętu i wyposażenia pomagających w samodzielnym życiu czy ich dokształcaniu. Spowodowane to było ogólnymi utrudnieniami w prowadzeniu działalności gospodarczej w warunkach pandemii. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że wbrew ocenie Fundacji, przy interpretacji zarzucanych w sprawie przepisów prawa materialnego nie wystąpiła sytuacja "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", która prowadziłaby do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Naruszenie takie byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej, ponieważ WSA dokonał prawidłowej interpretacji i zastosował odpowiednio przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.