I GSK 253/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. NSA Jacek Surmacz Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 4290/21 w sprawie ze skargi D. S. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 maja 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4290/21 oddalił skargę D. S. (dalej "strona", "skarżący", "obwiniony") na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie naruszenia dyscypliny finansów publicznych Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy Komisja Orzekająca I instancji wymierzyła obwinionemu karę upomnienia i obciążyła obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 413,40 zł. GKO orzekła na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 289), dalej: "u.o.n.d.f.p." w zw. z art. 78 ust. 1 pkt 3 u.on.d.f.p. o uchyleniu i umorzeniu postępowania w zakresie dotyczącym zarzutu z art. 15 ust. 1 u.o.n.d.f.p. z uwagi na przedawnienie karalności ww. czynu i na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 1 u.o.n.d.f.p., w pozostałym zaskarżonym zakresie zarzucanych czynów, utrzymała zaskarżone orzeczenie w mocy. W uzasadnieniu orzeczenia Główna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych wskazała, że Regionalna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Kielcach, dalej: "RKO", po przeprowadzeniu w dniach [...] i [...] grudnia 2018 r. rozpraw w sprawie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy udziale Zastępcy Rzecznika dyscypliny finansów publicznych – w dniu [...] grudnia 2018 r. wydała orzeczenie znak: [...], w którym stwierdziła, że doszło do naruszenia dyscypliny finansów publicznych w zakresie wszystkich czynów wnioskowanych przez Zastępcę Rzecznika, a odpowiedzialnym za naruszenia jest Obwiniony D. S. pełniący w okresie popełnienia czynów funkcję Burmistrza Miasta i Gminy B. i na podstawie art. 37 w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, wymierzyła karę upomnienia. GKO, po rozpoznaniu w dniu [...] maja 2019 r. odwołania wniesionego przez Obwinionego od ww. orzeczenia RKO, wydała orzeczenie w którym, na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 2 u.o.n.d.f.p. uchyliła zaskarżone orzeczenie w całości i na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 3 u.o.n.d.f.p. w związku z ust. 3 u.o.n.d.f.p. w zakresie pkt I 3) uniewinniła D. S. i na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 3 u.o.n.d.f.p. w pozostałym zakresie (zarzuty 1, 2, 4 i 5) przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez RKO. RKO rozpoznała ponownie sprawę na rozprawach w dniach [...] i [...] września 2020 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Komisja ustaliła, że w Gminie B. doszło do szeregu nieprawidłowości szczegółowo wykazanych w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 1 października 2020 r., stanowiących naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Podczas przeprowadzonych przed Komisją ponownych rozpraw obwiniony nie kwestionował wystąpienia opisanych we wniosku Zastępcy Rzecznika nieprawidłowości, podtrzymał wyjaśnienia złożone podczas pierwotnego rozpatrywania sprawy, oraz złożył dodatkowe wyjaśnienia. Wskazał na rolę Skarbnika, wydziału księgowego w Urzędzie Gminy oraz trudną sytuację finansową Gminy. W zakresie zarzutu dotyczącego wykazania w sprawozdaniu z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej Obwiniony wyjaśnił, że powierzając Skarbnikowi czynności w zakresie prowadzenia rachunkowości jednostki uważał, że w ten sposób uwalnia się od odpowiedzialności. Podał, że jest z wykształcenia leśnikiem i nie miał stosownych kwalifikacji by weryfikować cały proces. W zakresie zarzutu dotyczącego nieterminowego regulowania przez jednostkę zobowiązań Obwiniony wskazał, że płatności są wykonywane elektronicznie, a osobami upoważnionymi do ich dokonania są Skarbnik, Sekretarz i Zastępca Burmistrza. Płatność za faktury wymagała akceptacji Skarbnika lub pracownika upoważnionego w księgowości oraz drugiej osoby, tj. Sekretarza, Zastępcy lub Burmistrza. Gmina utraciła płynność więc zdarzały się przypadki dokonywania płatności po terminie. O obowiązku zapewnienia funkcjonowania kontroli zarządczej Obwiniony dowiedział się pod koniec 2016 r. w wyniku kontroli przeprowadzonej przez PIP. Dopiero w 2017 r. został wprowadzony w formie pisemnej system kontroli zarządczej, który jest realizowany pod kierownictwem Sekretarza. Obwiniony stwierdził, że nawet gdyby w jednostce funkcjonowały bardzo dobre mechanizmy kontroli zarządczej, to przy takiej kondycji finansowej Gminy i tak nie byłoby możliwe wyeliminowanie opóźnień w płatnościach. W zakresie dotyczącym zarzutu przekroczenia zakresu upoważnienia do zaciągania zobowiązań Obrońca Obwinionego wskazał na rolę Skarbnika, służb finansowych Urzędu Gminy, które przygotowywały dokumenty i sprawozdania, przez co nie można przypisać odpowiedzialności Burmistrzowi jako kierownikowi jednostki. RKO wskazała, że stwierdzone odstępstwa od rzetelności sporządzania sprawozdań budżetowych, od zaciągania zobowiązań z przekroczeniem zakresu upoważnienia określonego uchwałą budżetową, od niewykonywania obowiązków w zakresie kontroli zarządczej poprzez dopuszczenie do powstania zobowiązań wymagalnych i ich nieterminowego regulowania oraz dokonanie wydatków powodujących przekroczenie wydatków ustalonych w planie finansowym jednostki, muszą skutkować odpowiedzialnością Obwinionego. Oceniając stopień szkodliwości czynów RKO uznała, że karą adekwatną do popełnionych czynów jest kara upomnienia wymierzona Obwinionemu jako kara łączna. Przy ocenie szkodliwości czynów dla finansów publicznych uwzględniono okoliczność, iż sprawa obejmuje nie jeden czyn ale z kilka czynów popełnionych w okresie roku. Uwzględniono również to, że Obwiniony nie był dotychczas karany za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, a popełnione czyny miały miejsce na początku kadencji Obwinionego jako Burmistrza, gdzie objął stanowisko w trudnej sytuacji finansowej Gminy. RKO podkreśliła, że orzeczona kara upomnienia ma na celu uświadomienie Obwinionemu odpowiedzialności kierownika jednostki i konieczności dołożenia większej staranności przy nadzorze nad podległymi służbami księgowymi i prawnymi stosującymi uregulowania wewnętrzne w Urzędzie. Obwiniony złożył odwołanie od ww. orzeczenia RKO z dnia 1 października 2020 r. GKO, działając na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 2a u.o.n.d.f.p. w zw. z art. 78 ust. 1 pkt 3 u.o.n.d.f.p. orzekła o uchyleniu i umorzeniu postępowania w zakresie dotyczącym zarzutu z art. 15 ust. 1 u.o.n.d.f.p. z uwagi na przedawnienie karalności ww. czynu oraz na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 1 u.o.n.d.f.p., w pozostałym zaskarżonym utrzymała zaskarżone orzeczenie w mocy. Następnie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który 5 maja 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4290/21 ją oddalił. Sąd I instancji wskazał, że organy rozstrzygające sprawę nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i prawidłowo ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organu wyprowadzono z zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wykraczają one poza swobodną ocenę dowodów. Sąd I instancji podkreślił, że podmiotowy zakres odpowiedzialności skarżącego za opisane w orzeczeniu naruszenie dyscypliny finansów publicznych wynika z faktu pełnienia funkcji Burmistrza Miasta i Gminy B. , a więc z racji posiadania statusu kierownika jednostki sektora finansów publicznych. Zakres podmiotowy upoważnienia do opisanych powyżej działań wyznacza ogólna norma kompetencyjna zawarta w przepisie art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zdaniem Sądu naruszenie dyscypliny finansów publicznych było karygodne i szkodliwe dla finansów publicznych. Skarżący działał bezprawnie, a ustalone przez organy orzekające okoliczności popełnienia czynu są dla niego niekorzystne. Na skarżącym, jako kierowniku jednostki budżetowej sektora finansów publicznych ciążył obowiązek znajomości i stosowania określonych przepisów prawa, w tym między innymi ustawy o finansach publicznych. Przyjmując powierzone mu stanowisko Burmistrza, Skarżący przyjął pełną odpowiedzialność związaną z wykonywaniem tej funkcji. Nieprawidłowości działania nie tłumaczy zatem niewystarczająca znajomość przepisów prawa. Zdaniem Sądu zarówno Główna Komisja Orzekająca, jak i Komisja Orzekająca I instancji przeanalizowały i rozpatrzyły okoliczności, w jakich obwiniony musiał działać w celu zapewnienia działania jednostki, co znalazło wyraz w uzasadnieniu orzeczeń i odniesieniu się do braku podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary. Następnie skarżący, na podstawie art. 173 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.), dalej "p.p.s.a." zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Wydział V z dnia 5 maja 2022 roku, sygn. akt V SA/We 4290/21 w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. błędne zastosowanie art. 19 ust. 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych z dnia 17 grudnia 2004 roku (tj. Dz. U. z 2021, poz. 289 z późn. zm.) poprzez pominięcie w orzeczeniu kwestii winy i oparcie się wyłącznie na fakcie popełnienia naruszenia; 2. mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie art. 145 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji podjęcia przez organ rozstrzygnięcia bez dokonania wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, czym naruszono art. 89 ust. 2 Ustawy; 3. mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie art. 145 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organ postanowień art. 76 ust. 3 Ustawy poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść obwinionego; 4. mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie art. 145 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organ art. 38 ust. 1 Ustawy w zakresie faktur z 2015 opisanych w pkt 3 zarzucanych czynów oraz zobowiązań wymagalnych określonych na koniec 2015 roku opisanych w pkt 4 zarzucanych skarżącemu czynów; 5. mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie art. 145 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organ postanowień art. 31 ust. 1 u.o.n.d.f.p., poprzez naruszenie gradacji kar określonych w Ustawie i niezastosowanie art. 28 ust. 1 u.o.n.d.f.p.,; 6. istotne braki w uzasadnieniu orzeczenia w zakresie winy obwinionego i zarzutów dotyczących przedawnionych naruszeń, czym naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów i wniósł: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Jednocześnie w trybie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, iż wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania - określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. - jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Należy podkreślić że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym o wysoce sformalizowanym charakterze, objętym m.in. z tego względu tzw. przymusem radcowsko-adwokackim, o którym mowa w art. 175 § 1 p.p.s.a., aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2774/18, te orzeczenia oraz powoływane dalej dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. II GSK 2140/13, tamże) Konieczne jest jednak oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 16/13 i z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1695/13, tamże). Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącej kasacyjnie, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Zarzut ten zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jeżeli strona skarżąca kasacyjnie podnosi w skardze kasacyjnej, że Sąd rozpoznający sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który powinien być zastosowany, to powinna wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia, tj. dlaczego powinien być zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04, tamże). Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko jedynie weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarówno zarzuty prawa materialnego, jak i zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego powinny być przez autora skargi kasacyjnej indywidualnie uzasadnione dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Ma za zadanie wykazać trafność (słuszność) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06, tamże). Zaznaczyć jeszcze raz należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Przypomnienie podstawowych zasad związanych z konstrukcją skargi kasacyjnej jest spowodowane sposobem jej redakcji. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada warunkom, jakie stawia przed tym środkiem prawnym ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie zostało sporządzone w opisany wyżej sposób, a kwestia wpływu zarzucanych Sądowi I instancji naruszeń na wynik sprawy w ogóle została pominięta. Okoliczność ta w powiązaniu z zaniechaniem wykazania przez skarżącego wpływu naruszenia przez Sąd I instancji wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania na wynik sprawy w sposób znaczący ogranicza możliwość merytorycznej oceny omawianych zarzutów. W pierwszej kolejności odnosząc do zarzutu numer 6 petitum skargi kasacyjnej czyli zarzucanego naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w skardze do sądu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i zastosował środek prawny adekwatny do wyniku tej kontroli (art. 151 p.p.s.a.). Sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli wyroków, a w związku z tym do jego naruszenia dochodzi jedynie wówczas, gdy Sąd I instancji uchybi zasadom sporządzania uzasadnienia w sposób wykluczający kontrolę instancyjną. Celem prawidłowo sporządzonego uzasadnienia jest bowiem wyjaśnienie powodu wydania określonej treści rozstrzygnięcia w sferze prawnej oraz faktycznej i umożliwienie stronom postępowania oraz Sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji, które do takiego rozstrzygnięcia doprowadziło (wyroki NSA z: 11 maja 2016 r., II GSK 1551/16, 28 lipca 2016 r., I GSK 639/15, 9 marca 2016 r., II GSK 301/16 i 13 stycznia 2012 r., I FSK 1696/11, tamże). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (wyroki NSA z 18 listopada 2016 r., II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018 r., II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018 r., II GSK 2671/16; z 4 października 2018 r., II GSK 2983/16, tamże). Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego część analityczna uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa była kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Brak zgody strony wnoszącej skargę kasacyjną z ocenę prawną Sądu I instancji wyrażoną w wyroku nie umożliwia jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a Ocenie merytorycznej nie poddawały się także zarzuty zawarte w pkt od 2 do 5 petitum skargi kasacyjnej, bowiem nie precyzują, czy autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, iż doszło do naruszenia prawa procesowego, czy też materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Konsekwencją powyższego, jest brak wskazania postaci naruszenia prawa, jego formy (np. błędna wykładnia, albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Realizacją tego jasnego ustawowego wymogu nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie przez autora skargi kasacyjnej, że zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie art. 145 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej co prawda podjął próbę powiązania np. w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzucenia naruszenia 89 ust. 2 u.o.n.d.f.p. z art. 145 p.p.s.a., jednakże skład rozpoznający niniejszą sprawę podkreśla, że przepis art. 145 p.p.s.a jest przepisem wynikowym, stanowiącym jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę, uchylającego decyzję lub stwierdzającego bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że przepis ten składa się z licznych jednostek redakcyjnych. Wymóg wskazania w sposób skonkretyzowany podstawy kasacyjnej został wskazany wprost w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z [...] marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; tamże). W takim przypadku nie jest wystarczające ogólne wskazanie naruszenie wybranych przepisów ustawy o odpowiedzialności za naruszanie dyscypliny finansów publicznych z art. 145 p.p.s.a. bez powiązania zarzutu z konkretną podstawa prawną (art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a.) wskazaną wprost w opisie samej jej podstawy z konkretnymi okolicznościami faktycznymi lub prawnymi stanu sprawy, które zostały pominięte lub błędnie ocenione przez Sąd I instancji. Prawidłowo postawiony zarzut naruszenia przepisu ustawy stanowiącej podstawę wydania zaskarżonej decyzji, powinien w takim przypadku zostać powiązany z naruszeniem przez wojewódzki sąd administracyjny skonkretyzowanej podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w art. 174 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a., czego skarżący nie uczynił. Ponadto lakoniczne uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, z jakich powodów przepisy te i przez kogo miały zostać naruszone. Podkreślić także należy, że skarżący w ogóle nie usiłował zakwestionować stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, choć celem skargi kasacyjnej, jest podważenie stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie wiadomo zatem, dlaczego wyrok WSA w Warszawie jest błędny i powinien zostać uchylony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób argumentacji, skierowanie zarzutów wobec organów, a nie Sądu I instancji, świadczy o pewnej nieświadomości roli sądu kasacyjnego i podstawowych przepisów p.p.s.a. Nie mogą znaleźć nieuargumentowane twierdzenia i polemiczne uwagi w odniesieniu do ustaleń poczynionych przez organy rozstrzygające sprawę i zaakceptowane przez Sąd I instancji. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów prawa nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1414/17; wyrok NSA z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2322/21, tamże). Ponadto podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby uprawdopodobnienia istotności wpływu zgłoszonych naruszeń na wynik sprawy. To, jak już zaznaczono, jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej. Zarzut kasacyjny dotyczący niewłaściwego zastosowania prawa materialnego można przypisać jedynie zarzutowi zawartemu w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Co istotne, zarzut ten wymaga należytej precyzji w jego konstruowaniu w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r., II FSK 1020/12, tamże). Jeżeli strona skarżąca kasacyjnie podnosi w skardze kasacyjnej, że Sąd rozpoznający sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który powinien być zastosowany, to powinna wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia, tj. dlaczego powinien być zastosowany. Podnosząc ten zarzut skarżący kasacyjnie nie sprostał temu obowiązkowi i nie wykazał dlaczego przepis art 19 ust. 2 u.o.n.d.f.p., w ustalonym stanie faktycznym nie powinien być stosowany. Tego rodzaju argumentów nie sposób znaleźć w uzasadnieniu podniesionych zarzutów. Ogólnie rzecz ujmując, strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu (a w efekcie Sądu I instancji, który w pełni zaakceptował stanowisko organu, jako prawidłowe) i kwestionuje stanowisko przyjęte w ślad za organem przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu do tego zarzutu skarżący kasacyjnie wskazuje na inne orzeczenie GKO, w którym w jego ocenie jest analogiczny stan faktyczny a zapadło inne rozstrzygnięcie w sprawie. Uzasadnia go również faktem, że nie jest księgowym i nie posiada kompetencji w zakresie analizy ewidencji księgowej. Taki sposób sformułowania zarzutów – w postaci niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego – nie jest skuteczne w sytuacji, gdy skarżący kasacyjnie chce zakwestionować wadliwe, według jego oceny, ustalenia stanu faktycznego. Próba bowiem zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. np. wyroki NSA z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1633/15 oraz sygn. akt II FSK 1690/15, tamże). Należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Na marginesie wyjaśniając, zgodnie z art. 19 ust. 2 u.o.n.d.f.p., odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych ponosi osoba, której można przypisać winę w czasie popełnienia naruszenia. Nie można przypisać winy, jeżeli naruszenia nie można było uniknąć mimo dołożenia staranności wymaganej od osoby odpowiedzialnej za wykonanie obowiązku, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie stanowi czyn naruszający dyscyplinę finansów publicznych. Prawidłowo zatem wywiódł Sąd I instancji z treści tego przepis, że przesłanką jego zastosowania jest przypisanie winy naruszającemu dyscyplinę finansów publicznych, a nie tylko obiektywne naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie dokonał niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu. Zauważyć należy, że stylizacja art. 19 ust. 2 ustawy skłania do wniosku, że ustawodawca okazał się konsekwentny w tym znaczeniu, że skorzystał z tej samej koncepcji winy, którą posłużył się w przepisach art. 1 § 3 i nast. ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2021 r. poz. 2345) - zwanej dalej "k.k.". Wobec tego winę w świetle wspomnianego przepisu ustawy rozumieć należy jako zarzucalność obwinionemu czynu, z powodu - jak przyjął Sąd Najwyższy - "wadliwie ukształtowanej woli sprawcy, który naruszył normę sankcjonowaną w sytuacji, gdy - co najmniej - mógł rozpoznać bezprawność popełnianego czynu." (zob. wyrok SN z 8 lutego 2017 r., sygn. akt III KK 226/16, LEX nr 2224610). W tym ujęciu wina odrywa się od obiektywnie rozumianego pojęcia społecznej szkodliwości czynu, a także - niegdyś z nią wiązanych - znamion dotyczących strony podmiotowej czynu zabronionego, tj. umyślności lub nieumyślności. Jak dalej wyjaśniono w cytowanym judykacie, "w praktyce, podstawy do stwierdzenia winy występują zawsze wtedy, gdy nie ma ustawowych okoliczności wyłączających winę.". Ze stanowiskiem tym koresponduje unormowanie art. 19 ust. 2 u.o.n.d.f.p.,, wskazujące na okoliczności ekskulpacyjne. W tej sprawie Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy zasadnie przypisały skarżącemu winę, stwierdzając - nie bez racji - że skarżący zdawał sobie sprawę o ciążącym na nim obowiązku, a mimo to dopuścił się naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Nie znalazły organy żadnych okoliczności wyłączających możliwość postawienia takiego zarzutu. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że powierzenie przez skarżącego części obowiązków w zakresie finansów innym osobom, nie zwalniało go z odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Kierownik jednostki, nawet gdy skutecznie przekazuje określone uprawnienia i obowiązki swoim pracownikom, to nie wyzbywa się odpowiedzialności za brak kontroli zarządczej. Przeciwna teza prowadziłaby do sprzecznego z obowiązującymi przepisami wniosku, że kierownik jednostki może tak ukształtować regulaminy i upoważnienia pracowników w jednostce, że za nic nie będzie ponosił odpowiedzialności. Art. 53 ust. 1 u.f.p. jednoznacznie stanowi, że kierownik jednostki odpowiada za całość gospodarki finansowej jednostki. Należy tu też wskazać na akceptowany przez Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd doktryny prawa, zgodnie z którym: "Art. 53 ust. 2 umożliwia kierownikowi jednostki powierzenie wykonywania określonych obowiązków w zakresie gospodarki finansowej jednostki pracownikom tej jednostki. Kierownik jednostki jednak nie może powierzyć pracownikowi takich obowiązków, które wynikają z istoty powinności kierownika w zakresie reprezentowania jednostki na zewnątrz lub składania przez niego wiążących oświadczeń woli w stosunkach cywilnoprawnych. Nie można także przyjąć, że powierzenie pracownikom określonych obowiązków uwalnia kierownika jednostki od odpowiedzialności prawnej za ich prawidłowe wykonywanie. Kierownik jednostki zatem nie może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności w zakresie naruszenia dyscypliny finansów publicznych lub odpowiedzialności karnej skarbowej bądź podobnej odpowiedzialności prawnej. Powierzenie określonych obowiązków w zakresie gospodarki finansowej jednostki jej pracownikom ma więc jedynie walor organizacyjny". (Cezary Kosikowski "Ustawa o finansach publicznych" wyd. II LexisNexis). Ustawodawca dostrzega możliwość takiego wyłączenia odpowiedzialności, ale tylko w przypadku, o jakim mowa w art. 53 ust. 5, który to przypadek w realiach sprawy nie zachodzi. Sąd I instancji trafnie przy tym ocenił, że do naruszenia dyscypliny finansów publicznych nie mogło dojść poza sferą kontroli zarządczej skarżącego, skoro podejmował on w imieniu gminy czynności. Na ocenę zakresu odpowiedzialności zarządczej skarżącego nie wpływa też art. 18c ust. 1 u.o.n.d.f.p. Przepis ten określa możliwe (przedmiotowe) postaci naruszenia dyscypliny w zakresie kontroli zarządczej, z których jedną jest m.in. niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki (art. 18c ust. 1 pkt 4), nie ogranicza zaś zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki. Rację ma zatem Sąd I instancji, który uznał za organem, że powierzenie uprawnień Skarbnikowi Gminy nie stanowi okoliczności zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności za stwierdzone naruszenia. Zgodnie z art. 53 ust. 1 u.f.p., kierownik jednostki sektora finansów publicznych, jest odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.