I GSK 2326/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 244/17 w sprawie ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 244/17 oddalił skargę I. F. (dalej: strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego: 1) poprzez błędną wykładnię prawa materialnego a to art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 101 ust. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u. p. a.) w zw. z ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poprzez wadliwe ustalenia znaczenia znamiona "zasadniczego przeznaczenia" w sytuacji, gdy nabywca spornego pojazdu na podstawie wiedzy dostępnej wzorcowemu obywatelowi nie mógł wiedzieć ani przypuszczać, że wskazanych samochód nie jest pojazdem ciężarowym wówczas gdy z formalnego punktu widzenia należał właśnie do takiej grupy; II. naruszenie prawa procesowego 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego orzeczenia w zakresie wyjaśnienia podstaw prawnych takiego rozstrzygnięcia i dokonanie nadinterpretacji przepisów na korzyść organu podatkowego, wówczas gdy dostępny materiał dowodowy nie dawał takiej podstawy; Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 6 października 2017 r., I SA/Kr 244/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie. I. F. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód Volvo XC 90, od którego nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego. 21 lipca 2016 r. w wyniku oględzin stwierdzono, że jest to samochód typu SUV, bryła pojazdu jest całkowicie oszklona. Przestrzeń pasażerska składa się z oszklonej kabiny siedmioosobowej z trzema rzędami siedzeń. Pojazd posiada cztery drzwi wahadłowe i klapę tylną, wszystkie drzwi oszklone. Drugi rząd to dzielona kanapa trzymiejscowa. Posiada ona możliwość przesuwania do przodu na prowadnicach umieszczonych w podłodze oraz możliwość składania oparć. Trzeci rząd to dwa osobne siedzenia z możliwością złożenia. Miejsca siedzące drugiego i trzeciego rzędu posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wszystkie pasy bezpieczeństwa posiadają napinacze. Tapicerka jest jednolita i wykonana ze skóry. Podsufitka jest jednolita na całej długości pojazdu. Podłoga wykończona wykładziną welurową. Płaty tapicerskie wszystkich drzwi jednolite z tworzywa sztucznego. Wnętrze przestrzeni pasażerskiej wyposażone jest w radio stereo z odtwarzaczem CD i DVD oraz instalacje z głośnikami. We wszystkich drzwiach są wyprofilowane podłokietniki oraz kieszenie. W ściankach bocznych pomiędzy słupkami nr 3 i nr 4 znajdują się podłokietniki dla osób siedzących w trzecim rzędzie. W zagłówkach siedzeń kierowcy i pasażera znajdują się monitory, a pomiędzy tymi siedzeniami gniazdka audio dla słuchawek oraz gniazdko zapalniczki. Samochód wyposażony jest w klimatyzację automatyczną z nawiewem powietrza na przednią i tylną przestrzeń pasażerską, centralny zamek, komputer pokładowy, GPS, immobiliser, elektrycznie regulowane szyby, elektrycznie regulowane lusterka, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie nad deską rozdzielczą i nad tylną częścią pasażerską. Tylne drzwi bagażnika posiadają uchylną szybę. Ponadto ustalono, że wcześniejsze zmiany konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu celem zarejestrowania go jako samochód ciężarowego nie miały charakteru trwałego. Następnie w celu konwersji pojazdu na samochód osobowy dokonano niewielkich zmian (usunięcie przegrody, montaż foteli i pasów bezpieczeństwa). Dokonano montażu części w punktach kotwiczenia przewidzianych przez producenta, ponieważ wcześniejsza przebudowa nie doprowadziła do usunięcia fabrycznych punktów kotwiczenia dostosowanych do potrzeb samochodu osobowego. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. i art. 141 § 4 p.p.s.a. (...)." Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, aby prześledzić tok rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit." p.p.s.a. kasator nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej punktu 1 oznaczonej literami a), b), c). Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, to aby skutecznie kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji autor skargi kasacyjnej winien był zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z konkretnymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Strona nie podważyła prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako samochodu osobowego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., która w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej strona zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. w związku z art. 101 ust. 2 u.p.a. Według tych przepisów, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast artykuł 101 ust. 2 u.p.a. składający się z trzech punktów: 1), 2), 3) reguluje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym z konkretnym dniem. A nie wskazał żadnego z punktów ustępu 2 artykułu 101 u.p.a., jak również nie sprecyzował, na czym polegała błędna wykładnia tej niewskazanej jednostki redakcyjnej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów wiążących informacji akcyzowych (dalej: "WIA") stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, na czym polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji. Powołując wskazane przepisy u.p.a. strona zarzucił Sądowi I instancji wadliwe ustalenie znaczenia znamiona "zasadniczego przeznaczenia", w sytuacji kiedy tym zwrotem ustawodawca posłużył się w art. 100 ust. 4 u.p.a. definiując pojęcie samochodu osobowego. Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Zarzuty podniesione w ramach drugiej podstawy kasacyjnej pozostają w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego, że samochód Volvo XC 90 był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.