I GSK 2294/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 3334/16 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 3334/16, oddalił skargę L. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa), tj.: - art. 151 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: op), poprzez uchylenie przez organ decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo, że powinna być wydana decyzja umarzająca postępowanie wobec skarżącego z uwagi na obiektywny brak możliwości jednoznacznego określenia, na obecnym etapie postępowania, cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez skarżącego w styczniu 2011 r. produktu, o nazwie olej smarowy OSNL - 100, a w konsekwencji brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2011 r.; - art. 141 § 4 ppsa, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - art. 153 ppsa, poprzez nieuwzględnienie ocen prawnych i wskazań wyrażonych w wyroku z 30 maja 2016 r., wydanego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2712/15. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie ppsa, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 ppsa, oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej niezbędne jest jednak przypomnienie kluczowych elementów stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim przyczyn i wskazówek jakie zawarł WSA w prawomocnym wyroku z 30 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2712/15 uchylającym decyzję Dyrektora IC z [...] kwietnia 2015 r. W wyroku tym WSA wskazał, że podstawową kwestią dla właściwego rozpoznania sprawy jest określenie cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez skarżącego w styczniu 2011 r. produktu, określonego przez niego jako olej smarowy OSNL - 100. WSA podkreślił, że analiza i ocena musi dotyczyć próbek pobieranych w okresie, którego dotyczy wszczęte postępowanie oraz zaskarżona decyzja, czyli stycznia 2011 r. WSA wskazał, że bezsporne w sprawie jest to, że styczniu 2011 r. skarżący nie zlecał badań gotowego wyrobu o nazwie olej smarowy OSNL - 100, jak też organ nie pobierał z tego wyrobu w tym czasie próbek do badań laboratoryjnych i nie zlecał ich wykonania. Organ dysponował i powoływał się w uzasadnieniu decyzji na badania próbek z: [...] lutego 2010 r., [...] lutego 2010 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] czerwca 2010 r., [...] listopada 2011 r. i [...] grudnia 2011 r. Równocześnie organ zdyskwalifikował przedstawiane przez skarżącego wyniki badań z: [...] listopada 2010 r. i [...] października 2010 r. Organ argumentował, że jako pochodzące z próby pobranej [...] października 2010 r. badanie to nie może być wiarygodne dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie dotyczącej stycznia 2011 r. Powyższe stanowisko organu WSA uznał za niezrozumiałe, ponieważ organ przywołuje "swoje" badania odległe o kilka miesięcy od stycznia 2011 r., odrzucając z powodu nieaktualności badanie wskazane przez skarżącego a pochodzące z próbek z października 2010 r. Zasadność orzekania w oparciu o badania odpowiadające kontrolowanemu okresowi, jak WSA wiadomo z urzędu, organ wyraził w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1862/15, dotyczącej kwietnia 2010 r., w której organ w decyzji z [...] lutego 2015 r., powołał się m.in. na badania próbek pochodzących z wyrobów z tegoż kwietnia 2010 r., odmawiając przydatności dla ustalenia stanu faktycznego badaniom przedstawianym przez skarżącego jako, że pochodziły z listopada 2010 r. WSA wskazał, że przewidziana w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 86, poz. 555), kontrola przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, jak precyzuje § 4 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, wykonywana jest doraźnie lub jako kontrola stała i m.in. polega na pobieraniu i badaniu próbek wyrobów akcyzowych. W ocenie WSA brak badań przeprowadzonych na próbkach wyrobu pobranych w styczniu 2011 r. nie pozwala na przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie ustalony został prawidłowo. Bowiem organ nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 op. W konsekwencji doszło także do naruszenia art. 191, art. 121 § 1, art. 124 i art. 122 op. W efekcie WSA stwierdził, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów. WSA dodał, że powyższe ustalenia czynią, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. WSA wskazał, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ, z mocy art. 153 ppsa, winien uwzględnić przedstawione stanowisko sądu i w związku z tym, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, uchylił decyzję Dyrektora IC. W wykonaniu tego wyroku, Dyrektor IC decyzją z [...] października 2016 r. – na podstawie art. 233 § 2 op – uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z [...] października 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego rozpoznania sprawy w całości od początku. Zaskarżonym obecnie wyrokiem WSA oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora IC z [...] października 2016 r. WSA przede wszystkim uznał, że – wbrew zarzutom skarżącego – nigdzie, w uzasadnieniu wyroku z 30 maja 2016 r., sąd nie ustalił braku przedmiotu sporu i nigdzie nie wskazał, że zachodzi potrzeba rozważenia umorzenia postępowania w sprawie. WSA podkreślił, że wskazana w wyroku z 30 maja 2016 r., ocena prawna dotyczyła właściwego zastosowania przez organy konkretnych przepisów postępowania procesowego. Z oceny tej wynikają wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. WSA stwierdził, że Dyrektor IC prawidłowo odczytał powyższe wskazania i ustalił potrzebę poprowadzenia pełnego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy, należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 153 ppsa, w ramach którego skarżący kasacyjnie podnosi nieuwzględnienie ocen prawnych i wskazań wyrażonych w wyroku z 30 maja 2016 r. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. WSA trafnie w zaskarżonym wyroku wywiódł, że w treści wyroku z 30 maja 2016 r. brak jest elementów, które nakazywałby postulowane przez skarżącego umorzenie postępowania. Przeciwnie całe uzasadnienie tego wyroku poświęcone było konieczności przeprowadzenia szerokiego postępowania podatkowego zmierzającego do ponownego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego określenia cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez skarżącego w styczniu 2011 r. oleju smarowego OSNL - 100. WSA zaznaczył przy tym, że nie ustosunkowuje się do pozostałych zarzutów, ponieważ te wymagają prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Stwierdzenia te w żaden sposób nie świadczą o tym, że WSA sugerował umorzenie postępowania w sprawie. Gdyby istotnie WSA wyraził taką ocenę to zapewne skorzystałby z uprawnienia, o jakim mowa w art. 145 § 3 ppsa, a więc wraz z uchyleniem decyzji organów orzekłby o umorzeniu postępowania administracyjnego. Tymczasem WSA ograniczył się tylko do uchylenia decyzji drugiej instancji (Dyrektora IC). Powyższe prowadzi także do nieuwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 op. Skarżący kasacyjnie twierdzi, że z uwagi na obiektywny brak możliwości określenia, na obecnym etapie postępowania, cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez skarżącego w styczniu 2011 r. oleju smarowego OSNL - 100, brak jest możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. Przede wszystkim wskazać należy, że aby ewentualnie dojść do wskazywanego przez skarżącego kasacyjnie wniosku o braku możliwości określenia cech spornego oleju smarowego w styczniu 2011 r. z uwagi na upływ czasu, należałoby przeprowadzić w tym zakresie postępowanie. Takie też kompleksowe postępowanie wyjaśniające, miało być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, po uchyleniu jego decyzji przez Dyrektora IC decyzją z [...] października 2016 r. Jednak wskutek złożenia skargi na ww. decyzję Dyrektora IC, ustalenie tej kwestii nie było dotychczas możliwe. Oczywiście nie można wykluczyć, że organ dojdzie do takiego wniosku jak skarżący kasacyjnie o braku możliwości ustalenia właściwości spornego oleju w styczniu 2011 r. ale to wymaga przeprowadzenia postępowania. W tym zakresie dotychczasowe ustalenia organów, a przede wszystkim wskazówki WSA zawarte w wyroku z 30 maja 2016 r., nie świadczą o tym, że jest to nierealne. Ostatni za zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 ppsa, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa – uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 ppsa, co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17; LEX nr 2679273). Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie do takiego uchybienia, które musiałby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, nie doszło. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 ppsa, pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skarżącego za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.