I GSK 2246/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 440/19 w sprawie ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2019 r. nr 0401.IOA.4105.8.2019.2 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 440/19, oddalił skargę W. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 maja 2019 r., nr 0401.IOA.4105.8.2019.2 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniósł też o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: 1) Naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 18 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Dowództwem Naczelnego Sojuszniczego Dowódcy Transformacji i Naczelnym Dowództwem Sojuszniczych Sił w Europie uzupełniającej Protokół dotyczący statusu międzynarodowych dowództw wojskowych ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, podpisanej w Warszawie dnia 9 lipca 2016 r. (dalej: Umowa miedzy Rządem RP a Dowództwami Sojuszniczymi) w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP) poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący nie miał uprawnienia do przywozu samochodu osobowego marki A. o numerze nadwozia [...] ze zwolnieniem z akcyzy podczas gdy z zasady hierarchii aktów prawnych obowiązującej w Rzeczypospolitej Polskiej oraz przywołanych przepisów wynika wprost, iż zwolnienie od podatku akcyzowego przysługiwało skarżącemu, a w związku z tym stosowne zaświadczenie o rzeczonym zwolnieniu winno zostać wydane; b) art. 43 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2525; dalej: rozporządzenie ws. zwolnień od podatku akcyzowego) w zw. z art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy w przedmiotowej zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP zastosowanie winny mieć przepisy umowy uzupełniającej jako aktu wyższej rangi niż rozporządzenie. 2) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w całości, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem II instancji przepisów art. 306a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) oraz naruszenia w toku postępowania przed Sądem I instancji art. 6 i 7 k.p.a. poprzez błędne utożsamienie kwestii granic żądania skarżącego określonych we wniosku z podstawą prawną podaną przez skarżącego we wniosku, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wydania stosownego zaświadczenia, podczas gdy prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów doprowadziłaby do wydania stosownego zaświadczenia, bowiem zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego organ i Sąd są związani zakresem żądania określonym we wniosku, jednakże nie są związani podstawą prawną podaną we wniosku; b) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu co do zarzutów zawartych w skardze i stanowisk stron oraz nieprzedstawienia ich oceny, w szczególności w zakresie zarzutu naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP (hierarchia aktów prawnych), co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia Sądu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do – niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a – oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. Skargę kasacyjną oparto o obie podstawy. Jako pierwszy, z uwagi na jego podstawowy charakter, rozpoznany został zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 2 lit. b) petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ramach wskazano, że WSA nie przedstawił w uzasadnieniu orzeczenia stanowiska w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, co skutkuje brakiem możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia w tym zakresie wynika także, że skarżący kasacyjnie wskazuje na nieprawidłową wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego zawartych w umowie międzynarodowej oraz rozporządzeniu Ministra Finansów (v. s. 6-7 skargi kasacyjnej). Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17). Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Analiza treści zaskarżonego kasacyjnie orzeczenia wskazuje, że Sąd I instancji – wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie – odniósł się do obowiązujących regulacji wskazywanych w skardze oraz uargumentował z jakich względów regulacje, na które powoływała się strona, nie mogły stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia ewentualnie spornej kwestii opodatkowania. WSA prawidłowo ustalił, że rozstrzyganie w kwestii opodatkowania/braku opodatkowania w trybie wydawania zaświadczenia pozostawałoby w sprzeczności z trybem wydawania zaświadczeń (v. s. 5 zaskarżonego orzeczenia). Niezależnie od tych szczegółowych kwestii merytorycznych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Przed dokonaniem oceny pozostałych zarzutów wyartykułowanych w skardze kasacyjnej zasadne jest wskazanie, że sporna sprawa dotyczyła odmowy wydania zaświadczenia przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 306a § 1 i 2 o.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Natomiast wedle dyspozycji art. 306b § 1 i 2 o.p.: 1) w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; 2) organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Z przywołanych regulacji wynika zatem, że wydawane zaświadczenie jest aktem wiedzy organu podatkowego o określonych faktach lub stanie prawnym. Stanowi ono urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono w żaden sposób kształtować czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Zaświadczenie nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (v. m.in. wyroki NSA: z 21 marca 2014 r., II FSK 926/12; z 1 lutego 2022r., III FSK 4631/21). W ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszczono wprawdzie możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, jednak nie może to wpływać na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe (czy kontrolne). Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (v. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14). Niezbędne postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p. odnosić się może zatem do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie stosuje prawa materialnego, a jedynie potwierdza stan faktyczny lub prawny (zob. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 2033/19). Stąd też z całą pewnością w postępowaniu dotyczącym wydawania zaświadczeń w przedmiocie stwierdzenia (potwierdzenia) zwolnienia od opodatkowania organ podatkowy nie może i nie rozstrzyga kwestii spornych. Odnosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy NSA stwierdził, że zarzuty sformułowane w pkt 1 (w przedmiocie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 lit. a) Umowy miedzy Rządem RP a Dowództwami Sojuszniczymi w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 43 ust. 1 i 2 rozporządzenia ws. zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 6 i 7 k.p.a.), a także zarzut naruszenia przepisów postepowania zawarty w pkt 2 lit. a (tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 306a § 4 o.p. oraz art. 6 i 7 k.p.a.) nie są usprawiedliwione. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż do postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń przez organ podatkowy nie znajdują zastosowania wskazywane przez skarżącego kasacyjnie przepisy k.p.a., gdyż kwestie te regulowane są przez o.p., co powoduje, że zarzuty naruszenia przepisów art. 6 i 7 k.p.a. są chybione. Ze względów zaś, o których była mowa wyżej (przedmiot i tryb postępowania w sprawie o wydanie zaświadczenia) na uwzględnienie zasługiwać nie mogły pozostałe zarzuty. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący kasacyjnie domagał się bowiem aby w ramach postępowania uproszczonego organ rozstrzygnął (de facto: przyznał skarżącemu rację) o zwolnieniu podatkowym, które to jest przedmiotem sporu, czego organ nie może uczynić w ramach takiego postępowania. Może to nastąpić wyłącznie w trybie zwykłym. Zatem rozpoznawanie zarzutów prawa materialnego jest bezprzedmiotowe. Zarzut z pkt 2 lit. a) petitum skargi kasacyjnej także nie mógł odnieść skutku. Pominąwszy już omówioną wcześniej kwestię nieadekwatności zarzutów naruszenia przepisów k.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro organ podatkowy nie mógł – wobec posiadanych przez siebie informacji wynikających ze stosownego rejestru – stwierdzić, iż wskazany przez skarżącego kasacyjnie przedmiot zwolniony jest z podatku, to zasadnie odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez wnioskodawcę treści, tj., że ów przedmiot/pojazd zwolniony jest z opodatkowania (zob. dyspozycję art. 306c o.p.). W kontekście tego stwierdzenia niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 151 oraz 145 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. WSA nie naruszył zatem art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę, ani art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).