I GSK 2221/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc sędzia NSA Joanna Salachna Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej KO od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 425/19 w sprawie ze skargi KO na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od KO na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 425/19 oddalił skargę KO (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIAS) z 17 kwietnia 2019 r. w przedmiocie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar XJ. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – wywiódł skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Strona na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd I instancji działania DIAS, w szczególności poprzez: a) brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych; istotnych, dla rozstrzygnięcia w tym pominięcie okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania. deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy (naruszenie art. 122; art. 187 § 1 i § 3 o.p.); b) pominięcie zgromadzonych w sprawie przez organ podatkowy dowodów wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy (naruszenie art. 191 o.p.), połączone z akceptacją dla oparcia zaskarżonej decyzji o opinie biegłego nieuwzględniajacą stanu faktycznego przedmiotu opodatkowania, co spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania, a także brak pełnego uzasadnienia stanowiska Sądu w zakresie oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znać znaczna (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wskazano argumentację przemawiającą za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji. Przystępując z kolei do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy ją poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1–3 p.p.s.a.). Wypada przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08 wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na wstępie – w powyższym aspekcie – wskazać należy, że w postępowaniu przed Sądem I instancji strona złożyła niezwykle lakoniczną skargę, a mianowicie zarzuciła w decyzji DIAS "Naruszenie przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 188 o.p. poprzez nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności oparcie zaskarżonej decyli o opinię biegłego nie uwzględniającą stanu faktycznego przedmiotu opodatkowania, co spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania", zaś w uzasadnieniu jedynie wskazano "na naruszenie przepisów proceduralnych prowadzących do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co z kolei miało wpływ na zawyżone określenie podatku akcyzowego od nabycia wyżej wymienionego pojazdu". Jak można się zorientować – dokonując analizy uzasadnienia sądu pierwszej instancji – kontrolowany przez NSA judykat ocenia wszystkie wyżej przedstawione zarzuty; o ile skarga – w warstwie merytorycznej argumentacji – liczy pół strony maszynopisu, to uzasadnienie wyroku zajmuje kilkanaście stron rzetelnych rozważań, których nie sposób skutecznie podważyć. Zarzuty skargi kasacyjnej są oderwane od rzeczywistości, bowiem wskazuje się "nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu"; tymczasem był to tylko jeden zarzut wyżej przytoczony. Tak więc nie został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż regulacja ta nie może być podstawą negacji względem dokonanych ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd I instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną (por. np. wyroki NSA z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11; z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt l GSK 1185/07, z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08; z 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 601/10). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05, czy wyrok NSA z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., II OSK 63/18, LEX nr 2578626), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut obrazy treści art. 191 o.p., gdyż przepis ten statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów i jest stosowany na etapie postępowania przed organami administracji publicznej. Na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji kontroluje się jedynie prawidłowość stosowania tego przepisu, a zatem sąd pierwszej instancji nie mógł go naruszyć; także w powiązaniu z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. brak jest podstaw, aby negować dokonane ustalenia faktyczne, co oznacza, że zarzut b) petitum skargi kasacyjnej należy uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Tak samo należy ocenić zarzut a) petitum skargi kasacyjnej chociażby z uwagi na wewnętrzną sprzeczność jego budowy, albowiem mowa jest o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdy w rzeczywistości mają charakter materialny (jak np. art. 104 ust. 6, art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., których naruszenie można ocenić przez pryzmat regulacji art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), bądź jak art. 21 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 i art. 19 o.p. – które były stosowane na etapie administracyjnym, a zatem nie mogą stanowić podstawy twierdzenia o ich naruszeniu przez Sąd I instancji. Kolejna sprzeczność to powołanie treści art. 145 § 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. Pierwszy stwarza Sądowi I instancji podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego w sytuacji naruszenia prawa materialnego (tych przepisów zarzut skargi kasacyjnej nie zawiera), zaś drugi – stwarza podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej w razie nieuwzględnienia skargi kasacyjnej. Obu regulacjom autor skargi kasacyjnej nie poświęca żadnej uwagi w jej uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw, a by negować prawidłowość stosowania art. 104 ust. 9 u.p.a., gdyż organy prawidłowo zastosował jego treść, która – tym razem – ma rzeczywiście charakter procesowy. Na marginesie wskazać jedynie należy, że autor skargi kasacyjnej zaniedbał powołania w niej treści art. 134 § 1 p.p.s.a., która pozwalałaby zarzucić Sądowi I instancji brak szerszej kontroli aniżeli postulowana w złożonej skardze. Naczelny Sąd Administracyjny jednak tego samodzielnie uczynić nie może, a zarazem jest zwolniony z kontroli w tym obszarze rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią artykułu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.