I GSK 2109/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Kazimierz Włoch Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. I. P. P.sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 272/15 w sprawie ze skargi F. I.P. P.sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...]; [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz F. I. P. P. sp. z o.o. w B. kwotę 2605 (dwa tysiące sześćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 272/15 oddalił skargę F. I. P. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: DIC) z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...],[...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...],[...] Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni (dalej: Naczelnik UC), w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...]: w pkt 1. określił klasyfikację taryfową importowanego towaru, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną - pozostałe artykuły odlewane z aluminium - tłoki (kielichy poduszek) wykonane z aluminium - komponenty do produkcji amortyzatorów do kodu TARIC 7616 99 10 99 V999 ze stawką celną 6% oraz stawką podatku VAT 23%; w pkt 2. określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 12.180 zł; w pkt 3 określił kwotę podatku VAT w wysokości 49.493 zł należnego z tytułu importu. Orzekając na skutek odwołania Spółki, DIC decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego biorąc pod uwagę cechy importowanego towaru, tj. fakt, iż jest to aluminiowy odlew o określonym kształcie, jak również brzmienie pozycji 7616 i 8708 Taryfy celnej wraz z uwagami i treścią Not wyjaśniających do nich oraz postanowień reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, sporne tłoki do produkcji amortyzatorów wykonane z aluminium należy klasyfikować do kodu TARIC 7616 99 10 99. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu zasadniczo sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy aluminiowy tłok poduszki amortyzatora pneumatycznego - stanowiący część amortyzatora może zostać zaklasyfikowany do podpozycji 8708 80. Sąd I instancji uznał, że tłoki aluminiowe będące przedmiotem importu są częściami amortyzatora i są przeznaczone do użycia jako części amortyzatorów. Jednak to, że "części amortyzatora są montowane w pojazdach składając się na amortyzator, w konsekwencji na część układu jezdnego pojazdu", nie powoduje, że sam tłok - nie będący częścią w rozumieniu Taryfy - ten warunek wypełnia. W konsekwencji Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, że części amortyzatora tj. tłoki do produkcji amortyzatorów wykonane z aluminium, należy klasyfikować do kodu TARIC 7616 99 10 99. WSA podkreślił, że wiążące informacje taryfowe nie stanowią wykładni do jednolitego stosowania prawa we Wspólnocie Europejskiej w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednolitość interpretacji przepisów klasyfikacyjnych zapewniają przede wszystkim rozporządzenia klasyfikacyjne wydawane przez Komisje UE, a w konsekwencji przyjęte na ich podstawie Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Stanowią one wskazówkę do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. W konkluzji WSA stwierdził, że organy celne zmieniając klasyfikację taryfową importowanego towaru i stawkę cła (z 3,5% na 6%) prawidłowo wyliczyły kwoty należności wynikające z długu celnego oraz określiły kwotę podatku od towaru i usług. Sąd I instancji zaznaczył, że dokonując przedmiotowego zgłoszenia skarżąca Spółka korzystała z usług profesjonalnej agencji celnej, której zadaniem jest m.in. właściwa interpretacja przepisów w celu prawidłowego zadeklarowania w zgłoszeniach celnych klasyfikacji taryfowej towaru. Działania agencji mają bezpośredni skutek w sferze praw importera. Naruszenie swych obowiązków przez agencję skutkować może ewentualnymi roszczeniami odszkodowawczymi, nie zwalnia natomiast importera od skutków związanych z naruszeniem przepisów prawa celnego. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie jego uchylenia i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 67 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), w związku z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 ze zm.) oraz rozporządzeniem wykonawczym Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z 2010 r. ze zm.) - poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do niewłaściwego zaklasyfikowania towaru oznaczonego jako "Części samochodowe (tłok poduszki amortyzatora pneumatycznego układu jezdnego)" do kodu CN 7616 99 10 99 Wspólnotowej Taryfy Celnej, co spowodowało oddalenie skargi strony na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a., a więc niewłaściwe rozstrzygnięcie Sądu wskutek niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy, - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., w związku art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. - poprzez błędnie poczynione przez Sąd ustalenia faktyczne -jak również błędnie uznanie, iż organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy - w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru oznaczonego jako "Części samochodowe (tłok poduszki amortyzatora pneumatycznego układu jezdnego)", co doprowadziło do obciążenia strony negatywnymi skutkami uchybień popełnionych przez same organy celne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca kasacyjnie Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Za skuteczny w złożonej skardze kasacyjnej należało uznać zarzut naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 122 o.p. poprzez błędnie poczynione przez Sąd ustalenia faktyczne w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru oznaczonego jako "Części samochodowe (tłok poduszki amortyzatora pneumatycznego układu jezdnego)". Przypomnieć dla porządku wypada ze względu na konstrukcję kontroli sądowoadministracyjnej, że sąd administracyjny samodzielnie faktów nie ustala, a jedynie przeprowadza ocenę ustaleń dokonanych przez organy administracji. Wstępnie zauważyć należy, że klasyfikowanie towaru do odpowiedniego grupowania Nomenklatury Scalonej jest elementem ustalania stanu faktycznego. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania PKWiU (CN) jest elementem ustalania stanu faktycznego. Ustalenia te odnoszą się do sfery faktów w tym sensie, że służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1011/15, POP 2016/6/572-573, także wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04, LEX nr 177495 z aprobująca w tym zakresie glosą Z. Kmieciaka opublikowaną w OSP 2005/12/143, jak również wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 404/11, LEX nr 1218819 oraz wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 230/11, LEX nr 1145010). W trzecim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie powołanego wyżej przepisu, poprzez błędne ustalenia faktyczne, błędne uznanie, że organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru – tłoki poduszki amortyzatora pneumatycznego układu jezdnego. Stanowisko organów celnych zaakceptowane w wyniku oceny legalności decyzji przez Sąd I instancji budzi w okolicznościach faktycznych sprawy wątpliwości. W ocenie NSA, przy uwzględnieniu treści Wspólnotowej Taryfy Celnej, stanowisko to nie zawiera analizy (rozważań) na tle wszystkich możliwych do ewentualnego zastosowania kodów Nomenklatury Celnej, tym samym jest niepełne. W toku postępowania administracyjnego organy celne, a w konsekwencji oceny pod kątem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, także i Sąd I instancji, skoncentrowały swoje rozważania w zakresie taryfikowanego towaru na dwóch kodach Nomenklatury Scalonej. W zgłoszeniu celnym importowany towar został zadeklarowany przez Spółkę do kodu CN 8708 99 97 90 i opisany jako "części samochodowe (tłok do produkcji amortyzatorów)", ze stawką celną 3,5 %. Natomiast organ celny w wyniku weryfikacji zaklasyfikował importowany towar do kodu CN 7616 99 10 99 i opisał go w decyzji jako – "tłoki (kielichy poduszek) wykonane z aluminium – komponenty do produkcji amortyzatorów", ze stawką celną 6 %. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej powołała jeszcze jeden kod CN 8716 90 90 obejmujący pozostałe części przyczep i naczep oraz pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego, ze stawką celną erga omnes 1,7 %. Przywołując ten kod wskazała na decyzję - wiążącą informację taryfową (WIT) z dnia [...] lipca 2015 r. o numerze [...], którą uzyskała od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na własny wniosek o taryfikację tożsamego towaru. Faktem jest, że wiążące informacje taryfowe obowiązują na przyszłość, dotyczy to zatem również WIT-u z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], nie mniej jednak WIT ten stanowi wskazówkę jak towar ten winien być klasyfikowany. Podkreślić należy, w okolicznościach faktycznych sprawy, odmienną klasyfikację tożsamego towaru przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni i Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Pierwszy z nich zataryfikował tłoki do produkcji amortyzatorów do kodu CN 7616 99 10 99, drugi zaś do kodu CN 8716 90 90. Dokonane klasyfikacje odbyły się na podstawie Taryfy Celnej, która obowiązywała w niezmienionym kształcie zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. w dniu [...] stycznia 2015 r., jak i decyzji DIC w Warszawie z dnia [...] lipca 2015 r. Nie budzi zatem wątpliwości, w ocenie NSA, nieprzeprowadzenie przez organy celne pełnych ustaleń faktycznych, obejmujących swym zakresem rozważań dotyczących kodu CN 8716 90 90, tj. kodu wskazanego w wiążącej informacji taryfowej DIC w Warszawie. Nie można w konsekwencji powyższego wykluczyć możliwości zataryfikowania spornego towaru do kodu CN 8716 90 90. Zaznaczyć też wypada, że to proceduralne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony wyrok wraz z decyzją organu odwoławczego. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem przedstawionych wywodów, w szczególności do poczynienia rozważań w zakresie ewentualnego zaklasyfikowania sprowadzonego towaru do kodu CN 8716 90 90. W zaistniałych okolicznościach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie rozpoznania sprawy byłoby przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu odwoławczego. Natomiast o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 2 i pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U z 2013 r. poz. 461 ze zm.).