I GSK 2326/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 388/15 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 10 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 388/15 – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – oddalił skargę B. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IC) z [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia faktyczne i prawne. Organy ustaliły, że skarżący przekraczając [...] lutego 2014 r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 70 l benzyny oraz 560 l oleju napędowego w zbiornikach pojazdów osobowych marki Peugeot 607 nr rej. [...] i VW Passat nr rej. [...]. W ocenie organów skarżący dokonuje przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Z tych względów, wwiezione paliwo na obszar celny UE w wymienionych dniach nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.; dalej: rozporządzenie 1186/2009) i z tego powodu decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu określił skarżącemu dług celny w kwocie 10 zł, podatek akcyzowy w wysokości 782 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 642 zł oraz 154 zł opłaty paliwowej. Podtrzymując to stanowisko w wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC wskazał na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż są one wymagane od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii, natomiast zwolnienie od nich stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 107 rozporządzenia 1186/2009, zgodnie z którym zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Analogicznie do ww. przepisu, zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 l przewiduje art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.). Dyrektor IC zauważył, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Dyrektor IC odwołał się także do art. 41 rozporządzenia 1186/2009, zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.; dalej: dyrektywa 2007/74/WE). W art. 56 ust. 1 ustawy o VAT zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, aby przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie; 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Zgodnie ust. 5 art. 56, w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego. Powołał też art. 10 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Wskazał ponadto na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 1993.253.1; dalej: WKC), który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki. W świetle powyższego Dyrektor IC stwierdził, że możliwe jest dokonanie oceny charakteru towaru wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych, bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwania paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handel tym paliwem. Sam fakt wystąpienia handlowego charakteru towaru zobowiązuje podróżnego do uiszczenia określonych należności. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O organ dokonał analizy częstotliwości przekraczania granicy UE przez skarżącego od 2 stycznia do 22 grudnia 2014 r. Analiza wykazała, że skarżący w okresie tym dokonała 112 zgłoszeń celnych paliwa (tj. od 8 do 10 razy w miesiącu), co uzasadniało wniosek, że przekracza regularnie granicę. Na przestrzeni wymienionego okresu dokonał przywozu łącznie 9.475 l paliwa. To z kolei powodowało, iż przywóz paliwa dokonany w okresie objętym postępowaniem nie mógł zostać zakwalifikowany jako przywóz o charakterze niehandlowym. Ponadto wskazał, że w dniach objętych postępowaniem, w tych samych godzinach co skarżący, granicę przekraczała również jego żona K. M., która zgłosiła przywóz pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...] paliwa w łącznej ilości 690 l. W świetle wyjaśnień skarżącego, celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej były zaś zakupy cukru oraz wyrobów akcyzowych (paliwa, alkoholu, papierosów), przy czym skarżący krótko przebywał za granicą, pokonując nieznaczne dystanse. Skarżący w 2014 r. zgłosił łącznie 9.475 l paliwa, średnio 789 l paliwa w miesiącu, a w lutym 2014 r. 630 l paliwa, co przy podanym przez niego zużyciu paliwa w ilości ok. 10l/100 km, wystarczyłoby na pokonanie trasy 6.300 km. Natomiast benzyna przywieziona przez małżonkę wystarczałaby na pokonanie trasy 6.900 km. Przy czym pojazdy z silnikiem benzynowym zasilane były także gazem płynnym LPG pozwalającym na pokonywanie jeszcze większych dystansów. Dyrektor IC wskazał, że według danych GUS, średnie zużycie paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce wynosi miesięcznie 72 l (benzyna) i 84 l (olej napędowy), a średni miesięczny przebieg samochodu wynosi 984 – 1.248 km na gospodarstwo domowe. Skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdziłyby, że zużycie ww. ilości paliwa odpowiadałoby jego stylowi życia i związanej z nim możliwości wykorzystania paliwa na własne potrzeby. W kwestii zarzutów skarżącego, że nie przywoził on paliwa w ilościach wskazanych przez organ, gdyż tylko je dotankowywał, organ podniósł, że zgodnie z art. 4 WKC towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego UE. Ponadto jako niewiarygodne ocenił wyjaśnienia skarżącego, że dotankowywał tylko 20 l paliwa. Z materiałów sprawy wynika, iż regularnie udawał się do Rosji w celu zakupu paliwa, przy czym każdorazowo zgłaszał pełny zbiornik i 10 l w kanistrze. Sąd I instancji wyrokiem z 10 września 2015 r. oddalił skargę. Sąd wskazał, że możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została uregulowana w art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia 1186/2209, a w sytuacji zwolnień podatkowych została uregulowana w art. 35 u.p.a. i art. 56 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 WKC). W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, art. 33 ust. 5 w zw. z art. 35 ust. 2 u.p.a., a także art. 77 ust. 3 ustawy o VAT. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, w art. 33 ust. 6 u.p.a. i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych. Za słuszne Sąd uznał twierdzenie Dyrektora IC, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez podróżnego. Skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowanie na paliwo, ograniczając się do wyjaśnień, że paliwo zużył w celach osobistych. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar UE, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym niepopartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione. W ocenie Sądu organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej samochodami osobowymi o nr rej. [...] oraz [...], jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny UE. Analiza częstotliwości przekraczania przez skarżącego granicy UE w okresie od 2 stycznia do 22 grudnia 2014 r., wykazująca dokonanie w tym czasie 112 zgłoszeń celnych paliwa (od 8 do 10 razy w miesiącu) i przywóz łącznie 9.475 l paliwa, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnia zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny w rozumieniu art. 56 ust. 1 ustawy o VAT. Tym bardziej, że w dniach objętych postępowaniem, w tych samych godzinach co skarżący granicę UE przekraczała jego żona zgłaszając przywozy innymi pojazdami, paliwa w łącznej ilości 690 l. Z kolei skarżący nie wyjaśnił przyczyn tak częstego przekraczania granicy i nie wykazał, aby istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia tak zwiększonej częstotliwości. Nie przedstawił tym samym dowodów, o których mowa w art. 126 rozporządzenia 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. Samo zaś ograniczenie się do oświadczenia, że paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności sprawy, nie mogło być uznane za wystarczające. Przyjęcie przez organy, że przywóz ten miał charakter handlowy – co wsparte zostało wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce – nie nosi znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyroku Sądu I instancji w całości, zarzucając mu naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego w zw. z: 1) wadliwym zastosowaniem art. 56 ust. 5 i 6 pkt 1 ustawy o VAT skutkującym błędnym przyjęciem, że zwolnienie skarżącego z należności celnych przywozowych jest uzależnione od dodatkowych warunków niewymienionych w art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009; 2) wadliwym zastosowaniem art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze i art. 110 WKC, art. 10 ust. 2 u.p.a., art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.), art. 19a ustawy o VAT skutkującym nieuzasadnionym rozszerzeniem katalogu warunków zwolnienia skarżącego z należności celnych przywozowych, pomimo uzależnienia powstania obowiązku zapłaty należności podatkowych bądź z tytułu opłaty paliwowej od powstania długu celnego w rozumieniu przepisów celnych; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji, pomimo dopuszczenia się przez ten organ oraz organ I instancji uchybień przepisom postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858), art. 126 rozporządzenia 1186/2009 oraz art. 78 ust. 2 WKC, wskutek: 1) oparcia niekorzystnych dla skarżącego ustaleń faktycznych (wykorzystanie przywiezionego paliwa na użytek inny niż osobisty, prywatny i rodzinny) na nieuzasadnionych i stosowanych bez podstawy prawnej domniemaniach faktycznych; 2) oparcia domniemań faktycznych na błędnie ustalonych faktach dotyczących dochodów skarżącego w 2014 r.; 3) niewykorzystania dostępnych organom I i II instancji środków dowodowych umożliwiających dostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzeniu kontroli zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC i to w sytuacji, gdy postępowanie skarżącego uzasadniało prowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego; 4) wadliwego zastosowania art. 126 rozporządzenia 1186/2009 skutkującego przyjęciem, iż wymóg przedstawienia przez skarżącego dowodów na okoliczności uzasadniające zwolnienie skarżącego z należności celnych przywozowych dotyczy nie tylko przepisów rozporządzenia 1186/2009, ale również przepisów innych aktów prawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł dodatkowo zarzut, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, zgodnie ze standardem wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., swego stanowiska o istnieniu korelacji pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia 1186/2009 oraz art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77 ustawy o VAT) i ust. 6 ustawy o VAT i art. 35 ust. 1 i 2 u.p.a. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji obu instancji w całości; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania zgodnie ze spisem złożonym przed zamknięciem rozprawy albo, w przypadku niezłożeni wg norm przepisanych; lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji pozostawiając temu Sądowi rozstrzygnięcie w przedmiocie zasądzenia kosztów procesu wg norm przepisanych za obydwie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów materialnych. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 2 ustawy Prawo celne oraz art. 126 rozporządzenia 1186/2009 i art. 78 ust. 2 WKC, wskutek: oparcia niekorzystnych dla skarżącego ustaleń faktycznych na nieuzasadnionych i stosowanych bez podstawy prawnej domniemaniach faktycznych. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy przez organy celne, a następnie zaakceptowany przez Sąd I instancji, należy uznać za prawidłowy i wbrew zarzutom kasatora nie został oparty na domniemaniach faktycznych i szczątkowym materiale dowodowym. Przede wszystkim skarżący kasacyjnie nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie – opartych na dokumentach tj. raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O – dotyczących częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej przez skarżącego od 2 stycznia do 22 grudnia 2014 r. Z których wynika, że skarżący w okresie tym dokonał 112 zgłoszeń celnych paliwa. Na przestrzeni wymienionego okresu dokonał przywozu łącznie 9.475 l paliwa. Ponadto w tych samych godzinach co skarżący, granicę przekraczała jego małżonka, która zgłosiła przywóz paliwa w łącznej ilości 690 l. Oznacza to, że skarżący w 2014 r. zgłaszał średnio 789 l paliwa w miesiącu, a w lutym 2014 r. 630 l paliwa, co przy podanym przez niego zużyciu paliwa w ilości ok. 10l/100 km, wystarczyłoby na pokonanie trasy 6.300 km. Z kolei benzyna przywieziona przez małżonkę wystarczałaby na pokonanie trasy 6.900 km. Ważne jest przy tym to, że skarżący zamieszkuje w niewielkiej odległości od granicy (25 km), a na terenie Federacji Rosyjskiej odbywa krótkie podróże ok. 18 km (p. protokół przesłuchania strony z [...] marca 2015 r.). Dodano także, że oba pojazdy z silnikiem benzynowym zasilane były także gazem płynnym LPG pozwalającym na pokonywanie jeszcze większych dystansów. Co istotne skarżący nie potrafił wyjaśnić w trakcie postępowania administracyjnego, do jakich własnych celów zużywa takie ilości paliwa. Powyższe powoduje, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przeczy temu, aby istniały racjonalne powody dla przywozu przez skarżącego tak dużych ilości paliwa na własne potrzeby, a co za tym idzie nie potwierdza, że przywóz ten miał charakter okazjonalny, niehandlowy. Nie można więc zarzucać Sądowi I instancji, że zaakceptował do rozpoznania sprawy niepełny stan faktyczny sprawy, który narusza zasady prowadzenia postepowania dowodowego o jakich mowa w art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zasady prawdy materialnej) i art. 191 (zasady swobodnej oceny dowodów) o.p. Przy czym nie można zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, aby w niniejszej sprawie istniała potrzeba prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w postaci przesłuchania świadków czy kontroli przewidzianej w art. 78 ust. 2 WKC. Zważywszy na to, że skarżący poprzestał na gołosłownym oświadczeniu o wykorzystaniu paliwa na potrzeby prywatne i rodziny. Nie przedstawił w tym zakresie jakichkolwiek dowodów mogących choćby uprawdopodobnić zużycie przywiezionej ilości paliwa do deklarowanych przez siebie celów, a do czego skarżący był zobowiązany na podstawie art. 126 rozporządzenia1186/2009 – w przypadku gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Z wymienionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada wskazać, że skoro nie został uwzględniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, to podstawą jego rozpoznania mógł być wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny. Skarżący kasacyjnie w ramach zarzutów materialnych zarzucił wadliwe zastosowanie: art. 56 ust. 5 i 6 pkt 1 ustawy o VAT skutkującym błędnym przyjęciem, że zwolnienie skarżącego z należności celnych przywozowych jest uzależnione od dodatkowych warunków niewymienionych w art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009; oraz art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze i art. 110 WKC, art. 10 ust. 2 u.p.a., art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, art. 19a ustawy o VAT skutkującym nieuzasadnionym rozszerzeniem katalogu warunków zwolnienia skarżącego z należności celnych przywozowych, pomimo uzależnienia powstania obowiązku zapłaty należności podatkowych bądź z tytułu opłaty paliwowej od powstania długu celnego w rozumieniu przepisów celnych. Odnoszących się do powyższych zarzutów konieczne jest wskazanie kompleksowych uregulowań dotyczących systemu zwolnień celnych i podatkowych co do towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej, ponieważ skarżący kasacyjnie pomija w swych zarzutach część uregulowań mających istotne znaczenie dla oceny zastosowania zarzucanych przepisów. Wskazać zatem należy, że na poziomie unijnym zwolnienia z należności celnych i podatkowych dla towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej są regulowane aktami prawnymi o różnym charakterze, a co za tym idzie o różnej mocy wiążącej. W zakresie należności celnych przywozowych i wywozowych podstawowym aktem prawnym jest rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 41 zd. pierwsze powołanego rozporządzenia – towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Dodatkowo, z art. 107 - art. 111 rozporządzenia 1186/2009, regulujących warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych wwożonego na obszar Wspólnoty paliwa i smarów, wynika, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone na obszar Wspólnoty w pojazdach mechanicznych, w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a) i b) rozporządzenia, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c) rozporządzenia) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d) rozporządzenia). Nadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 rozporządzenie 1186/2009). W sytuacji, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów rozporządzenia 1186/2009 (np. na podstawie art. 41 i art. 107 i nast.), to zgodnie z art. 125 powołanego rozporządzenia przepisy te należy stosować równocześnie. Oznacza to, że nie jest wystarczające – jak dowodzi skarżący kasacyjnie – że dla zwolnienie przywożonego przez skarżącego paliwa z należności celnych wystarczające jest wypełnienie przesłanek z art. 107 i art. 110, ale także z art. 41 rozporządzenia 1186/2009, który – jak wyżej wskazano – odwołuje się do przepisów dyrektywy 2007/74/WE. Z przepisów wskazanej dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz taki nie ma charakteru handlowego (art. 4). Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6). Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze, w ilości nieprzekraczającej 10 litrów (art. 5 i art. 11). Wyrazem wdrożenia postanowień dyrektywy 2007/74/WE do prawa krajowego są odpowiednie przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do tych uregulowań zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwa), a co za tym idzie również z należności celnych przywozowych, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza określonej kwoty. Ograniczenie wartościowe nie dotyczy paliw znajdujących się w standardowych zbiornikach dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliw znajdujących się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów (art. 56 ust. 1, 2, 5 i 13). Zgodnie z art. 77 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT dla paliw zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe (200 litrów na środek transportu). Tak więc zasadniczym warunkiem zwolnienia w zakresie podatku VAT jest to, aby przywóz towarów (paliwa) nastąpił w warunkach niehandlowych, a więc okazjonalnie a towary były przeznaczone na własny użytek podróżnego lub jego rodziny (art. 56 ust. 6 ustawy o VAT). Ponadto według art. 1 pkt 6 WKC "towary pozbawione charakteru handlowego" to takie, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 4 czerwca 2002 r. w sprawie C - 99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badania odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego. Powyższe oznacza, że Sąd I instancji – wbrew zarzutom kasatora – prawidłowo odczytał w sposób łączny treść przepisów art. 56 i art. 77 ustawy o VAT oraz art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia 1186/2009, z których wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 l, plus 10 l w kanistrze. Przy czym zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia 1186/2009 (jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa) ma węższy, niż wynikający z art. 107, zakres przedmiotowy. Zakres ten limitowany jest z jednej strony okazjonalnością przywozu a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. Tak więc stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art. 110 rozporządzenia 1186/2009 (w tym zakresie na aprobatę zasługują poglądy wyrażone w wyrokach: NSA z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 935/16 oraz w WSA w Olsztynie z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 336/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konkludując, towary w bagażu osobistym podróżnych (w tym paliwo) podlegają zwolnieniu z należności celno-podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, a więc w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych, itd., z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny, co podlega każdorazowo ocenie organu celnego. Wykazanie tych okoliczności należy do elementów stanu faktycznego. Charakter przywozu może być badany przez organ celny zarówno w ramach postimportowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu, w określonym czasie, z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia do ilości przywiezionego paliwa), albo też na etapie dokonywania odprawy celnej w sytuacji, gdy w stosunkowo krótkim czasie (w tym samym dniu, tygodniu, miesiącu) jest dokonywany wielokrotny wwóz paliwa tym samym pojazdem mechanicznym, czy też paliwo przewożone jest w niestandardowych pojemnikach. Podróżny, na żądanie organu celnego, ma obowiązek wyjaśnienia charakteru wwożonego paliwa i smarów na teren UE (spełnienia przesłanki okazjonalności i niehandlowości). W niniejszej sprawie – jak wyżej wskazano – ustalono, że skarżący przewoził paliwo na obszar UE w ilościach handlowych i nie był to przywóz okazjonalny, a więc nie zachował warunków do zwolnienia z należności celno-podatkowych. Oznaczało to powstanie w stosunku do spornego paliwa powstanie obowiązku uiszczenia należności celnych, podatkowych i opłaty paliwowej na podstawie art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, art. 33 ust. 6 u.p.a. oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzuty wadliwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).