I GSK 2002/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha- Holc Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "O." Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 423/19 w sprawie ze skargi "O." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "O." Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 423/19 oddalił skargę O." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2010 r. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 187 § 2 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, pomimo iż uchwala składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), lecz ponadto ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a, zgodnie z którym żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA; tymczasem w toku niniejszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż organy podatkowe słusznie przyjęły, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pomimo iż skarżąca miała ustanowionego w sprawie pełnomocnika, któremu żadne zawiadomienie nie zostało doręczone; 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie pomimo naruszenia przez organy administracyjne przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 7Oc o.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo iż zawiadomienie o którym mowa w przepisie art. 70c o.p. należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a tym samym doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie od organu administracji na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Organ odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty należało uznać za nieskuteczne. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy. Innymi słowy, przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z treścią art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy zaś rozumieć m.in. wskazanie konkretnych przepisów prawa, które są zaskarżone ww. skargą. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 187 § 2 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem stanowiska zaprezentowanego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (pierwszy zarzut kasacyjny) oraz - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., które regulują istotę przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia (drugi zarzut kasacyjny). Takie sformułowanie zarzutów nie odpowiada standardom wymaganym od skargi kasacyjnej, przez co zaskarżony wyrok wymyka się w istocie spod merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sporządzanie skarg kasacyjnych zostało powierzone profesjonalnym podmiotom, których fachowość powinna gwarantować prawidłowe skonstruowanie zarzutów, zgodnie z wymogami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać przede wszystkim należy, że drugi z zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia przez organy przepisów o.p. dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, w szczególności jego zawieszenia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykrocznie skarbowe. Przepisy te mają charakter materialnoprawny, bowiem instytucja przedawnienia ma na celu ochronę pewności i stabilności porządku prawnego oraz wykluczenie roszczeń, które wobec upływu znacznego okresu czasu od daty ich powstania w momencie spełnienia byłyby oderwane od faktycznej sytuacji zobowiązanego. Oznacza to, że za wadliwe uznać należało samo sformułowanie podstaw (zarzutów) kasacyjnych w tym zakresie, bowiem autor skargi wskazując na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. - przywołał błędną podstawę tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnoszącą się do naruszenia przepisów postępowania. Z kolei kwestia podnoszona w pierwszym zarzucie kasacyjnym - nieuwzględnienia stanowiska zaprezentowanego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 - ma niewątpliwie charakter procesowy, jednakże autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym naruszenie wskazanych przepisów p.p.s.a. miało konkretnie polegać i jaki miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tym niemniej, należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się, że nawet wadliwe przyporządkowanie zarzutu do podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje co do zasady takiego zarzutu, jeżeli sposób jego sformułowania pozwala na jego ocenę w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt II FSK 636/09). W świetle zatem uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet, Naczelny Sąd Administracyjny może - korzystając z przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jednostek redakcyjnych tekstu prawnego - spróbować samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie. Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. II OSK 1695/13). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, mimo dostrzeżonych mankamentów skargi kasacyjnej uznał za konieczne odniesienie się do istoty pierwszego zarzutu, czyli nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji poglądu zaprezentowanego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Powyższy zarzut należało uznać za bezpodstawny, bowiem wyrażony w ww. uchwale pogląd nie mógł mieć zastosowania w realiach niniejszej sprawy z uwagi na odmienność stanu faktycznego. Przypomnieć zatem należy, że we wskazanej uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, NSA przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z powyższej uchwały niewątpliwie wynika, że obowiązek doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. odnosi się do pełnomocnika, który reprezentuje podatnika w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, a zatem pełnomocnika ogólnego (art. 138d o.p.) lub szczególnego (art. 138e o.p.). Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby skarżąca spółka, była w postępowaniu (czy to na etapie postępowania kontrolnego czy też podatkowego, była reprezentowana przez pełnomocnika. W tym zakresie wskazać należy, że pełnomocnictwo z dnia 16 września 2015 r., na które powołuje się skarżąca spółka w skardze kasacyjnej (k. 92 akt sąd.) dotyczyło upoważnienia p. J. T. do reprezentowania skarżącej spółki w trakcie przesłuchania w charakterze świadka p. A. O. , a zatem nie było to pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w ramach toczącego się postępowania, lecz pełnomocnictwo do jednostkowej czynności procesowej - przesłuchania świadka. Także znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 29 września 2015 r., przedłożone Naczelnikowi Urzędu Celnego w Szczecinie (k. 327 akt adm.), upoważniające radców prawnych – P. B., K. G., B. Z. oraz adwokata M. Z. do działania w imieniu skarżącej spółki obejmowało tylko przeglądanie akt prowadzonych postępowań, wykonywania kopii i odpisów. W tymże dokumencie wprost znajduje się zapis, że pełnomocnik nie ma uprawnienia do reprezentowania spółki w żadnym innym zakresie, niż wskazany powyżej. Oznacza to, że również na podstawie tegoż dokumentu nie można było przyjąć, że skarżąca spółka była, czy to w ramach postępowania kontrolnego czy też podatkowego, reprezentowana przez pełnomocnika. Przyjąć zatem należało, że Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie prawidłowo doręczył zawiadomienie z dnia 6 listopada 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych bezpośrednio skarżącej spółce, bowiem ta nie była wówczas, ani w postępowaniu kontrolnym ani podatkowym, reprezentowana przez pełnomocnika. Zaznaczyć przy tym należy, na niekonsekwencję skarżącej spółki, bowiem z jednej strony wykazuje ona w skardze kasacyjnej, że była reprezentowana w sprawie przez pełnomocnika, a przez to niedoręczenie temuż pełnomocnikowi zawiadomienia z art. 70c o.p. skutkowało nieskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a z drugiej strony, na żadnym etapie sprawy, czy to przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi, skarżąca spółka nie kwestionowała prawidłowości i skuteczności doręczenia do jej rąk własnych decyzji organu pierwszej instancji z dnia 13 października 2015 r. czy też decyzji organu odwoławczego z dnia 28 stycznia 2016 r. W konsekwencji należy stwierdzić, że wadliwie skonstruowane w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogły prowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, jako że w granicach wniesionego środka odwoławczego brak było podstaw do uznania, że decyzja DIAS z [...] marca 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2010 r. nie odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) na które złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 900 zł., który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji.