I GSK 1875/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 232/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0401-IOA.4105.1.2019.3 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 232/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. B. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 czerwca 2019 r., w której zaskarżyła orzeczenie w całości przedstawiając zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego tj.: a) przepisu art. 104 ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 104 ust. 1 pkt. 3 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji, przyjęcie że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest wartość celna pojazdu powiększona o należne cło z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, (jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną), lecz wartość rynkowa tego pojazdu, która została błędnie ustalona w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu w rażąco zawyżonej kwocie tj. 698.320 zł, b) przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona nie wskazała uzasadnionych przyczyn, dla których wysokość podstawy opodatkowania deklarowana przez podatnika odbiegała od wysokości określonej przez organ podatkowy (pomijając przy tym rzeczywisty stan techniczny pojazdu w chwili nabycia) oraz uznaniu, że organ prawidłowo ustalił średnią wartość rynkową samochodu, w sytuacji gdy kwota ta nie uzasadniała rzeczywistego stanu technicznego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, II. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art., 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197, art. 210 § 1 pkt. 6, art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 21 § 3, 191, 180 w zw. z art. 191, art. 127, art. 121 § 1 i art. 233 § 2 oraz art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez bezzasadne oddalenie skargi, nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu, a tym samym zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, w szczególności poprzez: a) brak wszechstronnego zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w tym pominięcie okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej w decyzji przez organ podatkowy (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), b) pominięcie przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywiście sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak pełnego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Sądu w zakresie oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz wyczerpującej oceny czy różnica jest znaczna. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, a ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji. Skarga kasacyjna jest znacznie sformalizowanym środkiem zaskarżenia określonych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), opierającym się na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, a ponadto musi zawierać także wskazanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie wszystkich przepisów, które – zdaniem strony skarżącej kasacyjnie – miał złamać Sąd I instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym miało polegać naruszenie przez Sąd I instancji wszystkich kwestionowanych przepisów. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99). Przypomnieć też trzeba, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymaga przeprowadzenia (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) wywodu prawnego na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. II GSK 840/09). Natomiast przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Autor takiej skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia. To wszystko jest rolą skarżącego. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy jej zredagowanie w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Odniesienie się do pewnych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Powyższe uwagi były niezbędne, gdyż w rozpoznanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt II petitum skargi kasacyjnej pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej na takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiona argumentacja ograniczająca się do wskazania, że opinia przedłożona przez skarżącą kasacyjnie jest prawidłowa, zaś sporządzona na wniosek organu podatkowego nie uwzględnia szeregu poważnych wad samochodu stanowi jedynie ogólnikową polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, zamiast wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego. Ponadto, wbrew temu co twierdzi strona, opinia rzeczoznawcy powołanego w toku postępowania podatkowego uwzględnia 10% korektę z tytułu wcześniejszych napraw polegających na konieczności lakierowania spornego pojazdu. Wymogu prawidłowo podniesionego zarzutu nie spełnia również zarzut zawarty w pkt 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w nim Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 104 ust. 8 w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a., jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentacji wskazującej jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. (pkt I.a petitum skargi kasacyjnej), bowiem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Stosownie do tegoż przepisu, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Brzmienie tego przepisu nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., bowiem te regulacje odnoszą się również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu. Podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a., za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1216/11 i z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, także wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1179/18). W konsekwencji powyższego stwierdzić należało, że Sąd I instancji w niniejszej sprawie prawidłowo uznał, że organ nie naruszył przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).