I GSK 1990/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 29/17 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 29/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia (...), nr (...) w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej, w punkcie 1. uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie 2. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz (...) zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach postanowieniem z dnia (...) wszczął z urzędu wobec Skarżącego, postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. Podstawą wszczęcia tego postępowania były ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze zawarte w wyciągu z wyniku kontroli nr (...) z dnia (...) wydanym dla Strony, dotyczącym m.in. opłaty paliwowej za okres od lipca do grudnia 2010 r. oraz w decyzji z dnia 10 marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: październik 2010 r. w wysokości 278.188,00 zł, listopad 2010 r. w wysokości 442.642,00 zł, grudzień 2010 r. w wysokości 548.925,00 zł. Zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżący nabył, a następnie wprowadził do obrotu wyrób akcyzowy (paliwo silnikowe), od którego nie uiścił podatku akcyzowego. Podatnik stał się podmiotem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego, zobowiązanym stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, z późn. zm.: dalej: "u.a.p."). Pismem z dnia (...) Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Pismem z dnia (...) Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr (...) z dnia (...) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze nr (...) z dnia (...). Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność-podległość. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący kwestionował poprawność ustalenia stanu faktycznego sprawy w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. W poczet materiału dowodowego została włączona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze w sprawie określenia Stronie zobowiązań w podatku akcyzowym jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie uchylająca rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej i określająca zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15, że powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się - tak jak to ma miejsce w tej sprawie - jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA stwierdził, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Sąd I instancji podniósł, że w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 3228/16 skład orzekający podzielił stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2017 r. sygn., akt III SA/Wa 2107/16, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2016 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., która to decyzja wydana została w oparciu o analogiczny, jak w rozpatrywanej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej i w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 3228/16, materiał dowodowy. Analiza tego materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe właściwe zarówno w zakresie podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowego, do tożsamych wniosków, tj. przyjęcia, że transakcje nabycia oleju smarowego w Niemczech od podmiotu (...) przez (...) (...) i sprzedaż spółce słowackiej nie miały miejsca, zaś olej faktycznie transportowany był z Niemiec do Polski gdzie następnie sprzedawany był jako paliwo silnikowe. Sąd I instancji podzielił poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2107/16 oraz z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3228/16, przyjmując je za własne i uznając, że organ podatkowy, orzekający w niniejszej sprawie, nie dokonał rzetelnej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. WSA wskazał, że w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 3228/16 wyraźnie wskazano, że podstawą wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym były ustalenia poczynione przede wszystkim w oparciu o przesłuchania świadków. W takiej sytuacji konieczne było dokonanie rzetelnej i wnikliwej analizy zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania. Zdaniem Sądu I instancji, organ nie dokonał rzetelnej analizy tegoż materiału. Ta nierzetelność wyraża się w pominięciu tych wszystkich dowodów, z których wynikają okoliczności korzystne dla Skarżącego, a w konsekwencji rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść Skarżącego lub zaniechaniu poczynienia rozważań w sytuacji, gdy miały miejsce sprzeczne zeznania i wyjaśnienia dlaczego jednym zeznaniom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Organy natomiast potraktowały wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy, dając wiarę zeznaniom, które wynikają z relacji o tym co świadek usłyszał od innych osób (zeznania (...) odnośnie zasłyszenia, od nieznajomych kierowców, że olej smarowy używany jest jako paliwo), podczas gdy jednocześnie organy zaniechały wyjaśnienia dlaczego zeznania poszczególnych pracowników, mówiące o postrzeganiu przez nich wydarzeń istotnych dla sprawy, zostały uznane za niewiarygodne. Ponadto organ, w reasumpcji zebranego materiału dowodowego, nie odniósł się w ogóle do zeznań tych świadków, którzy wskazują, że wozili na Słowację z Niemiec olej i że zgodnie z CMR firma (...) była nabywcą, a (...) była firmą odbierającą towar. Organ nie odniósł się również do zeznań świadka, który zaprzeczył by woził z Niemiec olej do Polski. Sąd I instancji stwierdził, że w dużej części organ skupił się na wnioskach wynikających z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Gorzowie Wielkopolskim, jednak nie dokonał samodzielnej oceny dokumentów w toku postępowania zgromadzonych. W ocenie Sądu I instancji organ nie poddał analizie całego materiału dowodowego, ale wybiórczo potraktował materiał dowodowy czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakazujące dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. A także organ naruszył też art. 191 O.p. Zdaniem Sądu I instancji w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego organ przesądzał na niekorzyść Skarżącego, co widać wyraźnie na przykładzie analizy połączeń wykonywanych przez kierowcę. Organ oceniając ten dowód pominął okoliczność, że w oparciu o dokonywane połączenia możliwe było dojechanie z transportem oleju na Słowację, odrzucił tę tezę nie wyjaśniając przyczyn takiego postępowania. Organ nie wskazał również przyczyn, dla których spójne zeznania kierowców, Strony oraz innego świadka co do dostaw oleju i okoliczności z tym związanych deprecjonuje. W ocenie Sądu I instancji takie działanie organu jest nieuprawnione. W ocenie Sądu I instancji wszystkie powyżej wskazane okoliczności wskazują, że organ, nie poddał analizie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji postąpił wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Uchybienie powyższe w ocenie Sądu I instancji mogło natomiast mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji wskazał, że mając więc na względzie ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 3228/16, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem konieczności dokonania oceny również tych wszystkich dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącego. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 134 p.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, a to wskutek dokonania kontroli innej decyzji niż stanowiąca przedmiot postępowania tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...), nr (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 37h u.a.p. przez błędne przyjęcie, że nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, stanowi podstawę do uchylenia decyzji w sprawie opłaty paliwowej; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności niezawarcie w uzasadnieniu pełnej i prawidłowej analizy i oceny ustalonego stanu faktycznego jak też sporządzenie uzasadnienia w oparciu o uzasadnienie nieprawomocnego wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, tj. w innym przedmiocie niż przedmiot niniejszej sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1057) przez błędne przyjęcie, że nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, stanowi podstawę do uchylenia decyzji w sprawie opłaty paliwowej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał naruszenia powyższych przepisów dokonując ustaleń faktycznych, a tym samym postąpił wbrew nałożonym na niego obowiązkom, podczas gdy zarzucane naruszenia dotyczyły decyzji w sprawie podatku akcyzowego, bowiem wydając decyzję w przedmiocie opłaty paliwowej organ oparł się na wiążącym go w dniu wydania rozstrzygnięcia dokumencie urzędowym jakim była decyzja w sprawie podatku akcyzowego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, gdyż opierał się na ostatecznej, stanowiącej dokument urzędowy, decyzji wydanej w oparciu o dany stan faktyczny sprawy; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z przepisami art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że organy podatkowe sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wszystkie podniesione zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły trafności rozstrzygnięcia Sądu I instancji w stopniu który uzasadniałby uchylenie zaskarżonego wyroku. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...), nr (...) w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej. Mając powyższe na uwadze oraz to, że podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej są wzajemnie powiązane, skład orzekający uznał za zasadne ich łączne rozpoznanie. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że obowiązek zapłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p. są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1). Podstawą do obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest zaś ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37I ust. 1). Przy czym, podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informacje o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminach przewidzianych w ustawie (art. 37o ust. 1). Z przytoczonych unormowań wynika, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (zob. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15, z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2227/15; dostępne na: orzeczenia nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 702/17, z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 871/17, czy też przywołany przez WSA wyrok z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15) wskazuje się na silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego, które ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się – tak jak to ma miejsce w tej sprawie - jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Zauważyć trzeba, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie niekwestionowanym jest, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr (...) z dnia (...) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze nr (...) z dnia (...) w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe październik, listopad i grudzień 2010 r. i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w poszczególnych dniach października, listopada i grudnia 2010 r. Zaś wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3227/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję nr (...) z dnia (...). W tej sytuacji trzeba zadać pytanie jaki skutek może mieć wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatku akcyzowego na byt decyzji w przedmiocie określenia opłaty paliwowej, jeżeli w postępowaniu, w którym wydano taką decyzję stan faktyczny odtworzono w oparciu o dokument urzędowy, jakim jest decyzja dotycząca określenia wysokości podatku akcyzowego. Przede wszystkim w takim przypadku nie można mówić o tym, że decyzja dotycząca opłaty została wydana na podstawie decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Decyzja dotycząca podatku akcyzowego nie stanowi bowiem żadnej podstawy, w tym zarówno prawnej jak też faktycznej. W szczególności należy wskazać, że okoliczność, iż decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi dokument urzędowy i dowód w zakresie określonych okoliczności istotnych również w sprawie opłaty paliwowej nie oznacza, że decyzja taka stanowi podstawę do wydania decyzji dotyczącej opłaty paliwowej. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Jednakże w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej, mamy do czynienia z przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Niezależnie zatem czy decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostanie uchylona czy też nastąpi stwierdzenie nieważności tego aktu prawnego jeżeli tylko przesłanki wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego wiążą się z wadliwością dotycząca przeprowadzenia postępowania dowodowego i wadliwością ustalenia ilości wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, mamy do czynienia z zaistnieniem sytuacji, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W konsekwencji można zatem zająć stanowisko, zgodnie z którym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem (dokumentem urzędowym) w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mając powyższe na względzie uznać należy, że Sąd I instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzje. Przypomnieć bowiem trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest również linia orzecznicza, która przyjmuje, że na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie ma podstaw, by pojęcie "naruszenia prawa" ograniczać jedynie do części przesłanek wznowienia postępowania. W podjętym przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05 (publ. ONSAiWSA 2006/2/39) została podkreślona błędność założenia upatrującego w naruszeniu prawa jedynie prostej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. Naruszenie prawa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w powyższym orzeczeniu, może być bowiem odnoszone tak do sytuacji, gdy decyzja administracyjna zostaje wydana z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który w ocenie sądu administracyjnego jest niezgodny z Konstytucją lub ustawą, jak i do przypadków, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję (art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.) lub gdy kontrolowana przez sąd decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione (art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.). Przyjęte w powyższym wyroku rozumienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowanym w innych orzeczeniach tego Sądu (por. wyrok z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 807/11; wyrok z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 1110/08; wyrok z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 1640/06; wyrok z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1321/05). Konkludując, co do zasady w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, dopuszczalne jest zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w sytuacji uznania przez Sąd I instancji, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Fakt, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji jako podstawę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (....), nr (...) w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej wskazał błędnie na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie zmienia oceny, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wypada bowiem przypomnieć, że w myśl art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale i wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. Podkreślić trzeba, że Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Natomiast przepis art. 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skoro przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. mają charakter ustrojowy, a nie procesowy, wskazując w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to mogłyby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. strona powinna wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli. Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zachowania organu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Wskazany art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., ma jedynie charakter ustrojowy, a wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. Przepis ten zakreśla jedynie właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia omawianego uregulowania. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniesioną skargę kasacyjną należy oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z dnia 7 maja 2021 r.