I GSK 1892/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 317/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akzycowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 317/17 oddalił skargę A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z [...] maja 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok WSA w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów : I. postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) tj.: 1) art. 153 p.p.s.a., poprzez uznanie, że organy i WSA nie były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku NSA z 18 marca 2015 r. o sygn. l GSK 1184/13 w przedmiocie charakteru ubytków etanolu spornych w sprawie oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w przedmiotowym wyroku, co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009 Nr 9 str. 12; dalej: Dyrektywa) i art. 85 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z przedmiotowymi przepisami jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy; 2) art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 i ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy te właściwie implementują art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy i skutecznie zwalniają z opodatkowania akcyzą ubytki naturalne; 3) art. 30 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. i ust. 5 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że sporne ubytki etanolu miały charakter ubytków naturalnych; 4) art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy zgodne z przedmiotowymi przepisami jest, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie ich przeznaczenia. Z uwagi na powyższe spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 7 listopada 2017 r., I SA/Op 317/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. W złożonej 25 października 2010 r. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za wrzesień 2010 r. Spółka wykazała ogółem podatek akcyzowy w wysokości 19.989 złotych. Następnie pismem z 14 grudnia 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy od ubytków bioetanolu za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., do którego dołączyła korekty deklaracji, w tym za wrzesień 2010 r., wykazując do opodatkowania ubytki alkoholu etylowego w ilości 2,69 hl w kwocie 13.342,00 złotych. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie za wrzesień 2010 r. w wysokości 19.989 złotych tj. w kwocie pierwotnie zadeklarowanej. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylając wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 101/13 decyzję organu odwoławczego stwierdził, że regulacje unijne nie stanowią przeszkody do ustanowienia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. Natomiast ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie (art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1184/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Opolu od wskazanego wyroku. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z [...] sierpnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w państwie przeznaczenia zostały rozliczone ubytki. Mając na względzie uzyskane informacje Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w wysokości 19.989 złotych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie powołując się na wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15, dokonujący odmiennej interpretacji art. 10 ust. 4 Dyrektywy aniżeli wynikająca z wydanych w tej sprawie wyroków WSA i NSA. Organ odwoławczy stwierdził, że wyrok TSUE spowodował wyłączenie związania oceną prawną zawartą w wyrokach sądów krajowych. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Komentator Andrzej Kabat (LEX/el. 2019; art. 153 p.p.s.a.) wyraził następujący pogląd: "Należy zauważyć, że w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych już wcześniej przyjmowano, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z 22.09.1999 r., I SA 2019/98, powołany w tezie 8 lit. a). Komentowany przepis jest wyrazem słusznego uznania, że kwestia ta wymagała regulacji ustawowej. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)." Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2015 r., I GSK 1909/14 stwierdził: "(...) art. 153 p.p.s.a. powinien być tak rozumiany, że nie tylko sąd administracyjny, ale także i organ podatkowy w trakcie prowadzonego ponownie postępowania nie jest związany wykładnią dokonaną w uzasadnieniu wyroku uchylającego pierwotnie wydane w sprawie rozstrzygnięcia organu podatkowego, jeżeli nastąpiła zmiana stanu faktycznego w postaci odmiennej uchwały wykładniczej podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r., I SA/Op 101/13 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. następującą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia: "Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu w przedmiocie warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości – co uzasadniało właściwość państwa członkowskiego, w którym je wykryto. Wynika to jednoznacznie z treści art. 7 ust. 1 i ust. 4 akapit trzeci oraz art. 10 ust. 2 Dyrektywy. Jak wyżej wskazano, reguły prowadzenia postępowania dowodowego, a zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, obligują organ do podjęcia z urzędu działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Trzeba mieć tu na uwadze treść art. 10 ust. 3 Dyrektywy nakładającego na państwo członkowskie, w którym uznano, że powstała nieprawidłowość (art. 10 ust. 2) obowiązek poinformowania państwa członkowskiego wysyłki." Wyrokiem z 18 marca 2015 r., I GSK 1184/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 kwietnia 2013 r., I SA/Op 101/13 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 184 p.p.s.a. (Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał jako podstawy rozstrzygnięcia art. 184 in fine p.p.s.a. (albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu). To zaś oznacza, że nie zachodzi sytuacja aby ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przestała wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – stała się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429). Inaczej mówiąc, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował w całości ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Naczelny Sąd Administracyjny nie wyraził wiążącej oceny prawnej, jak również nie uzupełnił oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu powołując się na wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15, w którym dokonano wykładni art. 10 ust. 4 Dyrektywy wszechstronnie uzasadnił odstąpienie od wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 kwietnia 2013 r., I SA/Op 101/13. W sytuacji, kiedy zaprezentowana wcześniej przez sąd krajowy wykładnia art. 10 ust. 4 Dyrektywy okazała się odmienna od tej dokonanej przez TSUE odstąpienie od wiążącej oceny prawnej było konieczne ze względu na zasadę lojalności z art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawidłowo swoje stanowisko uzasadnił powołując się na wyrok TSUE z 5 października 2010 r. w sprawie C-173/09 oraz wyrok NSA z 29 maja 2013 r., I FSK 147/13. Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej w pkt I petitum skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej, o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a. jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., ponieważ wskazany przepis jest przepisem prawa materialnego. Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. formalnie nie jest dopuszczalne, przez co jest merytorycznie nietrafne. Stawiając w ramach omawianej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skarżąca nie wskazała wprost żadnego przepisu prawa materialnego naruszonego przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu tego zarzutu Spółka wskazała, że decyzja została wydana z naruszeniem "m. in. art. 7 ust. 4 Dyrektywy." Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia konkretnym przepisom prawa materialnego. Nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie oraz nie zastosowanie innego nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt II strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie: art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Rady 2008 118/WE oraz art. 85 u.p.a.; art. 30 ust. 4 w związku z art. 85 ust. 1 i ust. 4 u.p.a.; art. 30 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy; art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy "poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu (...)"; "błędną wykładnię co doprowadziło do nieprawidłowego uznania (...)." Należy wskazać, że przepisy art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy oraz art. 85 ust. 1, ust. 4 i art. 30 ust. 4 u.p.a. były już przedmiotem wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 kwietnia 2013 r., I SA/Op 101/13, którą Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie zmienia tego stanu rzeczy to, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2019 r. (sygn. akt: I GSK 772/17, I GSK 782/17) dokonano innej wykładni art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118. Przy czym zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tych sprawach orzekał nie będąc związany oceną prawną zawartą we wcześniejszych wyrokach. Nie jest zasadny zarzut, że przyznanie w art. 30 ust. 4 u.p.a. zwolnienia z akcyzy jedynie do wysokości określonego limitu ustalonego decyzją właściwego organu na podstawie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych narusza prawo unijne. Art. 7 ust. 5 w związku z ust. 4 Dyrektywy nie stanowią przeszkody do wprowadzenia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. Z art. 7 ust. 5 Dyrektywy wprost wynika, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Odczytując znaczenie tego przepisu i konfrontując je z zarzutami naruszenia art. 30 ust. 4 w związku z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należało uznać je za chybione. Ponadto w sprawie prawomocnie przesądzono, że obowiązek dowodzenia, że powstałe straty stanowią ubytki naturalne obciąża podatnika, który obowiązany jest to wykazać organowi (art. 7 ust. 4 Dyrektywy). Naczelny Sąd Administracyjne za chybione uznanej także zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy i twierdzenia, że ubytki te winny być opodatkowane w państwie przeznaczenia, a nie w państwie wysyłki. Zgodnie z 10 ust. 6 Dyrektywy– "nieprawidłowość" oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4, i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2. Stwierdzić zatem należy, że na gruncie art. 10 Dyrektywy "nieprawidłowość" oznacza sytuację, która powstała w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ale inną niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy, czyli inną niż całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych, w tym zniszczenie lub utratę wynikającą z właściwości tych wyrobów. W myśl art. 10 ust. 4 Dyrektywy, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości. Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli przemieszczane wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania. Reasumując, z art. 10 ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy wynika, że jeżeli przemieszczane wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, w czym mieści się zaistnienie ubytków wynikających z właściwości wyrobów, uznaje się wtedy, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania. Taką wykładnię potwierdza wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r., C-64/15, stanowiący podstawy odejścia od dotychczasowej wykładni, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2019 r. o sygn. akt: I GSK 772/17 ; I GSK 782/17. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a., art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że na tym samym posiedzeniu rozpoznano kilka spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępca procesowego w wysokości 50%.