I GSK 1889/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 312/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 312/17 oddalił skargę A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z [...] maja 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok WSA w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów : I. postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mimo jej wydania z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i §4, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.), 2) art. 153 p.p.s.a., poprzez uznanie, że organy i WSA nie były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku NSA z 18 marca 2015 r. o sygn. l GSK 1181/13 w przedmiocie charakteru ubytków etanolu spornych w sprawie oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w przedmiotowym wyroku, co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009 Nr 9 str. 12; dalej: Dyrektywa) i art. 85 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z przedmiotowymi przepisami jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy; 2) art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 i ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy te właściwie implementują art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy i skutecznie zwalniają z opodatkowania akcyzą ubytki naturalne; 3) art. 30 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. i ust. 5 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że sporne ubytki etanolu miały charakter ubytków naturalnych; 4) art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy zgodne z przedmiotowymi przepisami jest, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie ich przeznaczenia. Z uwagi na powyższe spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 7 listopada 2017 r., I SA/Op 312/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. 14 grudnia 2010 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości 288.027 złotych, załączając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej. Uzasadniając wniosek wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji bioetanolu, który jest zużywany jako komponent do produkcji paliw. Część wyprodukowanego bioetanolu sprzedaje do kontrahentów z innych państw członkowskich UE, a w wyniku jego przemieszczenia oraz rozładunku powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT jako ilość wyrobów akcyzowych wyprowadzona ze składu podatkowego, a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez kontrahenta. Powstałe podczas przemieszczania (transportu) straty wyrobów akcyzowych mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji) i jako "ubytki naturalne" wynikające zarówno z właściwości samych wyrobów akcyzowych jak i z wiążących się z nimi zjawiskami fizykochemicznymi, podlegają one zwolnieniu z opodatkowania. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. i decyzją z [...] kwietnia 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości takiej, jak zadeklarowana w pierwotnej deklaracji i zapłacona. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z [...] kwietnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji powołując się na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z [...] listopada 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. Ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Op 96/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z [...] kwietnia 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. wskazując, że decyzją z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości 295.319 złotych, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z [...] maja 2017 r. uchylił tę decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 295.318 złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 7 listopada 2017 r., I SA/Op 311/17 oddalił skargę na wskazaną decyzję ostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 marca 2018 r., I GSK 1183/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z [...] kwietnia 2013 r., I SA/Op 95/13 w przedmiocie podatku akcyzowego. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Według art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r., I SA/Op 96/13 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia: "W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zajdzie zatem w pierwszej kolejności konieczność odniesienia się przez organ odwoławczy do kwestii należytej reprezentacji strony przed organem I instancji, z uwzględnieniem poczynionych wcześniej uwag co do trybu uzupełnienia braków formalnych w zakresie należytego umocowania strony w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty. Dodatkowo należy też zauważyć, że - jak słusznie wskazywał organ odwoławczy - zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania wynikającą z dokonanej przez podatnika korekty deklaracji, ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. (...) Tak więc w dużej mierze ocena ewentualnego istnienia nadpłaty determinowana jest prawidłowością dokonanego przez organy podatkowe w ramach odrębnego postępowania określenia wysokości zobowiązania za okres, którego ma dotyczyć nadpłata." Przepisy art. 153 i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Ocena prawna o charakterze wiążącym wyrażona przez Sąd I instancji obejmuje wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego celem jego prawidłowego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z kolei, ocena prawna obejmująca przepisy postępowania wskazuje sposób ich zastosowania przez organ administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i jest powiązana ze wskazaniami co do dalszego postępowania. Ocena prawna wyrażona przez wojewódzki sąd administracyjny jest opinią, osądem, krytyką, diagnozą o dotychczasowym zastosowaniu przepisów prawa w zaskarżonym akcie przez organ administracji publicznej. Elementy oceny prawnej muszą zostać wyrażone w postaci jednoznacznych twierdzeń sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Zgodnie z art. 128 O.p.: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych." Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Decyzji ostatecznej nie należy utożsamiać z decyzją prawomocną, decyzja ostateczna uzyskuje walor decyzji prawomocnej bądź to po upływie terminu do zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego, bądź po odrzuceniu lub oddaleniu skargi przez sąd administracyjny na decyzję ostateczną (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2016 r., I OSK 1152/16, orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu, są prawomocne. Prawomocność orzeczeń administracyjnych związana jest z ich niezaskarżalnością zarówno w toku instancji administracyjnej, jak i do sądu administracyjnego. Warunkiem nabycia przez decyzję przymiotu prawomocności jest jej ostateczność. Decyzji ostatecznej służy domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ i z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (np. wyrok NSA z 14.04.2017 r., I OSK 1545/15, LEX nr 2289679). Ostateczna decyzja administracyjna jest wiążąca erga omnes, a więc również w stosunku do sądów administracyjnych (wyrok NSA z 10.09.2014 r., I OSK 229/13, LEX nr 1551287). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 7 listopada 2017 r., I SA/Op 312/17 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości 295.318 złotych. Orzeczenie pozytywne zawarte w wyroku oddalającym skargę powoduje, że w obiegu prawnym pozostaje zaskarżony akt. W tym wypadku skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na decyzję ostateczną z [...] maja 2017 roku, to tym samym podzielił argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu tej decyzji. Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt I. 1); 2); 3) petitum skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p.; art. 153 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. należy przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r., I SA/Op 96/13 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania dotyczące dwóch kwestii: należytej reprezentacji strony przed organem I instancji; bezpośredniego wpływu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w postępowaniu wymiarowym na wynik postępowania w przedmiocie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawidłowo odniósł się do stawianego zarzutu wskazując, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r., I GSK 1183/13 został wydany w sprawie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 kwietnia 2013 r., I SA/Op 95/13 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z 23 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. wskazując jako podstawę prawną art. 184 p.p.s.a. (Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał jako podstawy rozstrzygnięcia art. 184 in fine p.p.s.a. (albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu). To zaś oznacza, że nie zachodzi sytuacja aby ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przestała wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – stała się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429). Inaczej mówiąc, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował w całości ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w innej sprawie sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie wyraził wiążącej oceny prawnej, jak również nie uzupełnił oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie naruszył przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ponownie rozpatrując sprawę w zakresie wytyczonym w trybie art. 153 p.p.s.a. Należyta reprezentacja strony przed organem I instancji został gruntownie zbadana. Przede wszystkim zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu badając legalność decyzji ostatecznej w rozpoznawanej sprawie uwzględnił prawomocną decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości 295.318 złotych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. W przypadku sprawy podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w akcyzie przepisami, które powinny być zastosowane są: art. 72 § 1 pkt 1) O.p. oraz art. 75 § 4 i 4a O.p. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z niepodważonych przez Spółkę ustaleń faktycznych sprawy przyjętych przez Sąd I instancji wynika, że z mocy prawomocnej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. podatek należny wynosi 295.318 złotych, tj. w wysokości zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., ponieważ wskazane w jej petitum, jako naruszone przepisy prawa materialnego nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a Spółka nie zarzuciła naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, które były podstawą prawną decyzji ostatecznej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a., art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że na tym samym posiedzeniu rozpoznano kilka spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępca procesowego w wysokości 50%.