I GSK 1831/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 295/21, w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach z dnia [...] marca 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przyznania pomocy finansowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach kwotę 477 (czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. I SA/Ke 295/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi A. B. dalej zwanej skarżącą, na decyzję Dyrektora Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach z [...] marca 2021 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Kierownika Biura Powiatowego ARMiR w K. z [...] lutego 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przyznani[...]skarżącej pomocy finansowej na zakup komputera stacjonarnego lub przenośnego wraz z niezbędnym oprogramowaniem oraz myszką, klawiaturą i ładowarką. W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca złożyła wniosek o przyznanie jej pomocy finansowej na dofinansowanie kosztów zakupu komputera stacjonarnego lub przenośnego będącego laptopem wraz z niezbędnym oprogramowaniem oraz myszką, klawiaturą i ładowarką. Do wniosku strona dołączyła: decyzję z [...] stycznia 2019 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019, skierowaną do S. B., decyzję z [...] lutego 2019 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego, leśnego, od nieruchomości na 2019 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego skierowaną do niej samej; PIT-36 - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesione straty) w roku podatkowym 2019; PIT/0 Informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2019; PIT -11 Informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2019 oraz wyjaśnienia strony, co do kwoty wskazanej we wniosku, jako dochód netto ze stosunku pracy w roku 2019. Organy obu instancji odmówiły przyznania skarżącej wnioskowanego przez nią wsparcia, powołując się na § 13 ze rozporządzenia Rady Ministrów z 27 stycznia 2015 r. w sprawie szczegółowego zakresu i sposobów realizacji niektórych zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2015, poz.187 ze zm., zwane dalej rozporządzeniem z 2015 r.). W myśl bowiem § 13 ze ust. 4 pkt 2 przedmiotowego rozporządzenia, pomoc o którą skarżąca wystąpiła przysługuje rodzinie w której łączny dochód uzyskany przez rodziców w 2019 r., podzielony na rodziców i dzieci w wieku do 18 lat, nie przekracza w przeliczeniu na osobę 1 200 zł miesięcznie. Tymczasem tak liczony dochód na jednego członka rodziny skarżącej wynosi 1 240,55 zł. Ustalając poziom dochodów w gospodarstwie domowym skarżącej organy oparły się na § 13 ze ust. 4 pkt - 2 rozporządzenia z 2015 r. Jak stanowi zaś § 13 ze ust. 4 pkt 2 w przypadku pozyskiwania dochodów ze stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną lub z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, lub z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód z tego tytułu obliczany jest na podstawie zeznania podatkowego za 2019 r., jako różnica między kwotą stanowiącą podstawę do obliczenia podatku a kwotą obliczonego podatku. W trakcie postępowania organy nie zgodziły się ze skarżącą, że ustalając poziom dochodów, zgodnie z § 13 ze ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2015 r., nie powinno się uwzględniać dochodu z najmu oraz dochodu z działalności prowadzonej osobiście. W kwestii bowiem przyznania wnioskowanej pomocy przepisy nie pozostawiają jakiejkolwiek uznaniowości, a ponadto przyznanie wsparcia skarżącej, która przekroczyła limit dochodów, godziłby w zasadę równości podmiotów ubiegających się o tego rodzaju pomoc. WSA w Kielcach, po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez skarżącą na decyzję Dyrektora Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach z [...] marca 2021 r., wyrokiem z 4 listopada 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ja decyzję organu I instancji. Sąd stanął na stanowisku, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny spełnienia przez skarżącą przesłanki wymienionej w § 13 ze ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 2015 r. który to przepis należy poddać wykładni wespół z przepisem § 13 ze ust. 4 pkt 2 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego rozstrzygnięcie sprowadza się - w świetle prawidłowej wykładni w/w powołanych przepisów rozporządzenia - do dokonania właściwej kwalifikacji wszystkich źródeł przychodów rodziny skarżącej wskazanych w rozliczeniu rocznym za 2019 r. jako mających wpływ na wysokość dochodu podzielonego na rodziców i dzieci w wieku do 18 lat determinującego przyznanie pomocy. Uznając zasadność stanowiska skarżącej Sąd stwierdził, że rozporządzenie z 2015 r. precyzuje źródła przychodów mające znaczenie w sprawie. W tym kontekście bezzasadnym i niemającym podstaw prawnych, jest uwzględnienie w kryterium dochodowym rodziny przychodów wykazanych w poz. 84 PIT-36, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście (przychód z umowy zlecenia, umowy o dzieło), jak również przychodu męża skarżącej wskazanego w poz. 148 PIT-36, tj. przychodu z najmu, ponieważ nie są to dochody ze źródeł wskazanych w § 13 ze ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2015 r. Brzmienie przepisu § 13ze ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2015 r. jest jednoznaczne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wyniki analizy językowej w/w przepisu prowadzą do wniosku, że w jego treści ustawodawca wprost wskazał źródła dochodu netto pozyskiwanego wyłącznie - ze stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną lub z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, lub z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie zawarty w tym przepisie wykaz źródeł dochodu jest ograniczony, ale też zamknięty. O kwalifikacji źródeł dochodu nie decyduje zaś, jak zasadnie podniesiono w skardze, wybór metody opodatkowania (według skali podatkowej), a jedynie rodzaj źródeł dochodu wskazanych w komentowanym przepisie. Treść tego przepisu jest kategoryczna, i nie daje podstaw do dokonywania rozszerzonej interpretacji, jak to uczynił organ zaliczając do źródeł dochodu nieobjęte dyspozycją tego przepisu inne dodatkowe źródła dochodu (najem i działalność wykonywana osobiście). Sąd dodał także, że o właściwej kwalifikacji źródeł dochodu, w okolicznościach faktycznych sprawy, przesądza proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) z regulacją § 13 ze ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2015 r. W art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f., wymienione są źródła przychodu (dochodu), te które zawarto w treści § 13 ze ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2015 r. W rozporządzeniu z 2015 r. pominięto natomiast inne źródła przychodu (dochodu), takie jak wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 - działalność wykonywana osobiście i w pkt 6 - najem. Gdyby zaś wolą ustawodawcy było aby podstawą wyliczenia wysokości dochodu były dochody wymienione w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2019 r., bez względu na podział na źródła dochodu, to § 13 ze ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2015 r., otrzymałby zupełnie inne brzmienie. Wbrew stanowisku organu, które należy uznać za błędne, przepis ten daje podstawę do obliczania dochodu z zeznania podatkowego PIT - 36 jednakże z uwzględnieniem podziału na źródła dochodu tylko tam wymienione. Wadliwa wykładnia § 13 ze ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2015 r. dokonana wespół z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) skutkowała zatem niewłaściwą oceną co do zakwalifikowania przez organ wszystkich źródeł dochodu, wskazanych w zeznaniu PIT-36, przy obliczaniu łącznego dochodu rodziny w 2019 r. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie w PIT-36 skarżąca ujęła przychody z różnych źródeł, poza mającymi znaczenie dla wyniku sprawy, także z umowy najmu i działalności wykonywanej osobiście. Podczas gdy rozporządzenie z 2015 r. jasno i wyraźnie wskazuje, które źródła dochodów winny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu mającego znaczenie w sprawie. W konsekwencji w wyniku błędnej wykładni i błędnego stosowania przepisu § 13 ze ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2015 r., organ dokonał błędnych ustaleń w zakresie istotnego faktu dla przyznania pomocy finansowej, jakim jest wysokość łącznego dochodu uzyskanego przez rodziców w 2019 r. Błędne rozumienie przez organ ww. przepisu doprowadziło zaś do niezasadnego zawyżenia wysokości łącznego dochodu uzyskanego w 2019 r., a w konsekwencji bezpodstawnego pozbawienia pomocy finansowej skarżącej. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach z 4 listopada 2021 r. wniósł Dyrektor Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Dodatkowo skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – tj. § 13 ze ust. 2 pkt 4 oraz § 13 ze ust. 4 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia z 2015 r. polegające na ich błędnej wykładni poprzez niezasadne przyjęcie, iż ustalenie wysokości dochodu przypadającego na członka rodziny, warunkującego przyznanie pomocy finansowej na zakup komputera, która nie może być wyższa niż 1200 zł, można oprzeć tylko i wyłącznie o wymienione w par.13 ze ust.4 pkt 2 w/w rozporządzenia z 2015 r. źródła przychodów, podczas gdy wykładnia celowościowa § 13 ze ust.2 pkt 4 oraz § 13 ze ust. 4 pkt 1, 2 i 3 wskazuje, iż do ustalenia wysokości dochodu na członka rodziny, warunkującego przyznanie pomocy finansowej na zakup komputera należy przyjąć łączny dochód uzyskany przez rodziców w 2019 r. podzielony na rodziców i dzieci w wieku do lat 18 ze wszystkich źródeł przychodu. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu zaskarżony wyrok jest nietrafny, gdyż został on oparty wyłącznie o wyniki językowej wykładni § 13 ze ust. 4 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia z 2015 r. Tymczasem funkcjonalna wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że do ustalenia wysokości dochodu, przypadającego na członka rodziny, przyjąć należy łączny dochód uzyskany przez rodziców w 2019 r., podzielony na rodziców i dzieci w wieku do lat 18, ze wszystkich źródeł przychodu. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono również, że WSA w Kielcach całkowicie pominął cel, jakim regulacje zwarte w przepisach rozporządzenia z 2015 r. miały służyć. Przyjęcie proponowanych przez niego zasad wykładni prowadziłoby bowiem do wypłaty pomocy rolnikom, którzy uzyskiwaliby wysokie dochody z najmu lub działalności wykonywanej osobiście. Skarżąca, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej WSA w Kielcach dokonał prawidłowej wykładni przepisu § 13 ze rozporządzenia, który jest jednoznaczny w swej treści. Poza tym dodała, że nawet gdyby w sprawie wystąpiły jakieś wątpliwości, to zastosowanie winien w tym wypadku znaleźć art. 7 a § 1 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 z późn. zm.), który stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) zakreślają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie jednostek redakcyjnych przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały naruszone, a także oparte na nich twierdzenia strony. W niniejszym przypadku skarżący kasacyjnie organ, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku WSA w Kielcach sformułował jeden zarzut, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 13 ze ust. 2 pkt 4 oraz § 13 ze ust. 4 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia z 2015 r. polegającego na ich błędnej wykładni poprzez niezasadne przyjęcie, iż ustalenie wysokości dochodu przypadającego na członka rodziny, warunkującego przyznanie pomocy finansowej na zakup komputera, która nie może być wyższa niż 1200 zł można oprzeć tylko i wyłącznie o wymienione w par.13 ze ust.4 pkt 2 w/w rozporządzenia z 2015 r. źródła przychodów. Zdaniem organu wykładnia celowościowa wskazanych wyżej przepisów nie pozwala na takie ich rozumienie, jakie przyjął sąd I instancji. NSA, dokonując oceny zasadności podniesionego przez organ zarzutu uznał go za zasadny. W myśl bowiem § 13 ze ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 2015 r., możliwość uzyskania wsparcia na zakup sprzętu komputerowego z oprzyrządowaniem obwarowana jest spełnieniem przez wnioskodawcę kryterium dochodowego. Aby konkretny wnioskodawca mógł uzyskać tego rodzaju pomoc łączny dochód na członka rodziny w jego gospodarstwie domowym, uzyskany przez rodziców w 2019 r., podzielony na rodziców i dzieci w wieku do 18 lat, nie może przekroczyć w przeliczeniu na osobę 1200 zł miesięcznie. Kryterium to jest jasne i jednoznaczne. Uzupełnieniem tej regulacji jest przepis § 13 ze rozporządzenia z 2015 r., który określa sposób wyliczenia dochodu, na potrzeby stwierdzenia spełnienia kryterium, o którym wyżej mowa. Zgodnie z § 13 ze ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2015 r. dochód, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, jest ustalany jako suma dochodu netto obliczonego na podstawie zeznania podatkowego za 2019 r., jako różnica między kwotą stanowiącą podstawę do obliczenia podatku a kwotą obliczonego podatku - w przypadku pozyskiwania dochodów ze stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną lub z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, lub z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez sąd I instancji § 13 ze ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2015 nie wylicza enumeratywnie które kategorie przychodów należy brać pod uwagę przy wyliczeniu dochodu na osobę w rodzinie wnioskodawcy. Przepis ten wskazuje jedynie sposób wyliczenia dochodu osób osiągających określone kategorie przychodów, w nim wymienione. W tym zakresie odsyła do dochodu netto, ustalonego na podstawie zeznania podatkowego, złożonego za 2019 r. W żadnym jednak razie § 13 ze ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2015 nie upoważnia do pominięcia konkretnych i wykazanych w zeznaniu przychodów, przy ustalaniu dochodu przypadającego na członka rodziny. Dopuszczalności pominięcia określonej kategorii przychodów nie sposób wywieść nie tylko z akcentowanej przez skarżącego kasacyjnie wykładni funkcjonalnej analizowanych przepisów, ale również ich wykładni gramatycznej. Skarżąca bowiem, kwalifikująca się do podmiotów, których dochód winien być ustalany na podstawie zeznania podatkowego za 2019 r., do swojego wniosku załączyła przedmiotowy dokument i to w oparciu o zadeklarowane w nim wielkości winien być wyliczony jej dochód. Niezasadne jest stanowisko sądu I instancji, że weryfikacja spełnienia kryteriów uzyskania wsparcia, o którym mowa w § 13 ze rozporządzenia z 2015 r., winna odbywać się w kontekście regulacji u.p.d.o.f., z uwzględnieniem następstw istniejących i możliwych do przyjęcia metod opodatkowania. Przede wszystkim bowiem rozwiązania wynikające z rozporządzenia z 2015 r. i te funkcjonujące na gruncie prawa podatkowego cechują się przedmiotową odrębnością, a przy tym żaden z przepisów rozporządzenia z 2015 r. nie odsyła do rozwiązań funkcjonujących na gruncie podatkowym. Tak więc, z uwagi na powyższe, sąd I instancji dokonał nieuprawnionej wykładni § 13 ze ust. 2 pkt 4 oraz § 13 ze ust. 4 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia z 2015 r., tj. nadinterpretacji tychże przepisów, w sposób w który skutkował istotną modyfikacją zawartych w nim rozwiązań. W efekcie niezasadnie zawęził katalog przychodów, jakie winny być brane pod uwagę przy wyliczeniu średniego dochodu w rodzinie wnioskodawczyni. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ prawidłowo ustalił wysokość dochodu w rodzinie skarżącej, a wobec tego, że jego średnia wysokość przekroczyła kwotę 1 200 zł, przypadającą na rodzica i dzieci do 18 roku życia, odmówił przyznania wnioskowanego przez nią wsparcia. Z tego więc względu NSA, kierując się art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok WSA w Kielcach z 4 listopada 2021 r. i oddalił skargę. Na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.) NSA zasądził od skarżącej na rzecz Dyrektora Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach kwotę 477 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje: zwrot wpisu od skargi kasacyjnej, w wysokości 100 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, wynoszących 360 zł, a także zwrot poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.