I GSK 1744/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2661/16 w sprawie ze skargi Gminy i Miasta W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2661/16 po rozpoznaniu skargi Gminy i Miasta W. na decyzję Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy realizacji wniosku w sprawie zwrotu utraconych dochodów w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję; w pkt 2. zasądził od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy i Miasta W. kwotę 39.067 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Rozwoju i Finansów zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (art. 58 w zw. z art. 9 pkt 7 lit. a tiret drugi ustawy zmieniającej - Dz. U. z 2015 r. poz. 1045, w związku z art. 18 ust. 1 , 20 ust. 3 pkt 3 i 22 ust. 3 pkt 4 ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r, poz. 627, z późn. zm., dalej u.o.p.) i art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy gruntów objętych, zdaniem sądu, ochroną czynną lub krajobrazową w obszarze Natura 2000 oraz obszarze Chronionego Krajobrazu obejmujące obszar rezerwatu, co jest przesłanką pozytywną uznania wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku o nieruchomości w rezerwatach przyrody zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., co skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy, zgodnie z literalną wykładnią ww. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwolnieniu podlegają grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody wyznacza się wyłącznie dla tych form zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody i nie ma znaczenia prawnego dla przedmiotu zwolnienia występowanie innych form przyrody obejmujących równocześnie teren rezerwatu jak i wyznaczanie działań ochronnych właściwych dla tych innych form ochrony przyrody, dlatego rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie było prawidłowe. b) art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (art. 58 w zw. z art. 9 pkt 7 lit. a tiret drugi ustawy zmieniającej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045 w związku z art. 18 ust. 1, 20 ust. 3 pkt 3 i 22 ust. 3 pkt 4 oraz art. 28 ust. 10 ustawy o ochronie przyrody przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obszar ochrony czynnej w planie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 będzie obszarem ochrony czynnej rezerwatu przyrody oraz wywiedziona przez WSA z Uchwały Sejmiku Województwa w sprawie Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu ochrona krajobrazowa na terenie gminy to wyznaczony obszar ochrony krajobrazowej rezerwatu przyrody w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., podczas gdy, jak wynika z uregulowań ustawy o ochronie przyrody, dla ww. form ochrony przyrody tj. obszaru Natura 2000 oraz obszaru chronionego krajobrazu nie wyznacza się obszarów objętych ochroną ścisłą czynną lub krajobrazową, również plan zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 (art. 28 ust. 10 u.o.p.) nie zastępuje planu zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody (wnioskowanie a contrario art. 30 ust. 1 u.o.p.) i pozostaje bez wpływu na przedmiot zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. c) art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w związku z art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, że przyjęta ochrona w ramach innej formy ochrony (obszar Natura 2000, obszar chronionego krajobrazu), ale występująca na obszarze rezerwatu przyrody jest przesłanką pozytywną do uznania wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości w rezerwatach przyrody oraz, że zdaniem sądu, obszar ochrony czynnej ustalony w planie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 będzie obszarem ochrony czynnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. dla rezerwatu przyrody podczas gdy, przedmiotem zwolnienia ustawodawca objął grunty w obszarze objętym ochroną czynną ścisłą lub krajobrazową w parkach narodowych i rezerwatach przyrody. Jedynie dla parków narodowych i rezerwatów przyrody ustawodawca zawarł obowiązek wskazywania obszarów objętych ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazową. Z zasady powszechności opodatkowania wynika, że zwolnienia i ulgi mają charakter wyjątkowy i powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Dla innych form ochrony przyrody poza parkiem narodowym i rezerwatem przyrody ustawodawca nie wprowadził obowiązku wskazywania obszarów ochrony ścisłej czynnej i krajobrazowej. Zatem obejmowanie zwolnieniem gruntów w ramach innych form ochrony przyrody stanowi o przekroczeniu ustawy i nie znajduje podstaw prawnych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. WSA w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., przez uchylenie decyzji i przyjęcie, że organ naruszył zasady prowadzenia postępowania i nie dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy dla rozstrzygnięcia wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody, nie ustalając w oparciu o inne formy ochrony przyrody występujące na obszarze rezerwatu przyrody jak i aktów prawa miejscowego w sprawie Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu oraz zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w sprawie planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik Jeziorsko występowania w 2014 r. obszarów ochrony czynnej lub ochrony krajobrazowej, które to formy ochrony występują na terenie rezerwatu przyrody "Jeziorsko", podczas gdy, Minister przeprowadził postępowanie niezbędne i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu utraconych dochodów, kierując się normą wynikającą z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. i w oparciu o przepisy ustawy o ochronie przyrody o wyznaczaniu obszarów objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową dla rezerwatów przyrody, a stanowisko WSA w Warszawie wskazujące na naruszenie ww. przepisów postępowania wynikało z nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na przedstawione zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione 3 w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się nietrafne. Jednakże już na wstępie uzasadnienia należy zwrócić uwagę, że przyczyną takiego stanu rzeczy nie jest podzielenie przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji zawartej w uzasadnieniu Sądu I instancji. Otóż przyczyna nieuwzględnienia zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej sprowadza się do tego, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o ochronie przyrody, których wykładnię i zastosowanie zarzucono w skardze kasacyjnej, w ogóle nie powinny mieść zastosowania. W konsekwencji ocena ich zastosowania lub wykładni jest w tej sprawie bezprzedmiotowa. W związku z powyższym niezasadne okazały się również zarzuty natury procesowej odnoszące się do przepisów związanych z ustaleniem stanu faktycznego, gdyż te były powiązane z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.o.l. z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.o.l. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 4, kierując się potrzebą zabezpieczenia budżetów gmin przed utratą dochodów z tytułu zwolnień w opłatach i podatkach. W wykonaniu ww. upoważnienia ustawowego Minister finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz.U. z 2007 r., poz. 102), który to akt prawny obowiązywał do końca 2016 r. Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, akt ten określa zasady i tryb zwrotu z budżetu państwa utraconych przez gminę dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości: 1) gruntów położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynków i budowli trwale związanych z gruntem, służących bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody; 2) przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego, uzyskanym na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. Zgodnie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1, przysługuje za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie § 2 ust. 2 wysokość utraconych dochodów jest wykazywana we wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1, zwanym dalej "wnioskiem". Wniosek sporządza się zgodnie z wzorem określonym w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z § 2 ust. 3 gmina składa wniosek do właściwego wojewody w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie z podatku od nieruchomości, wykazując faktyczne roczne skutki zwolnień ustawowych, wynikające z decyzji oraz deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku, za który sporządzany jest wniosek. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 4 gmina we wniosku wykazuje: 1) podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie dla gruntów, budynków i budowli, które według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, w którym sporządzany jest wniosek, są zwolnione z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 5a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; 2) stawki podatku od nieruchomości, ustalone przez radę gminy, obowiązujące w roku, za który sporządzany jest wniosek; 3) wysokość utraconych dochodów, ustaloną jako suma kwot wyliczonych odrębnie dla gruntów, budynków i budowli na podstawie danych, o których mowa w pkt 1 i 2. W myśl § 3 ust. 1 gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie. Z ustępu 2 § 3 wynika, że wniosek lub korektę wniosku gmina może złożyć po terminie, o którym mowa w ust. 1 i § 2 ust. 3, w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika oraz w związku z wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy. Zgodnie z § 3 ust. wniosek lub korekta wniosku, o których mowa w ust. 2, podlegają rozpatrzeniu zgodnie z trybem przewidzianym w rozporządzeniu, w roku następującym po roku, w którym zostały złożone. Na szczególną uwagę zasługuje § 4 ust. 1, zgodnie z którym właściwy wojewoda sprawdza prawidłowość sporządzonych wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym. Zgodnie z § 4 ust. 2. w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów, właściwy wojewoda wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania; w przypadku nieusunięcia braków lub błędów w tym terminie wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie z § 5 w terminie do dnia 31 sierpnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie, właściwy wojewoda przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnień, o których mowa w § 1. Uwzględniając przedstawione wyżej regulacje należy dojść do wniosku, że zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W niniejszej sprawie chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Zwolnienie to wynika z mocy ustawy. Nie jest ono zatem przyznawane na mocy działania organu podatkowego, jak również innego organu administracji publicznej. Zwolnienie to jest zatem uwzględniane przez podatnika, który rozlicza się z podatku od nieruchomości w ramach samoobliczenia i składa deklarację podatkową w przypadku, gdy zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa. Zwolnienie jest również uwzględniane przez organ podatkowy, który podatek od nieruchomości wymierza w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia decyzji wymiarowej. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 1c u.p.o.l. organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w u.p.o.l. jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Zarówno w przypadku, gdy zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, jak również w przypadku, gdy zobowiązanie to powstaje na skutek doręczenia decyzji wymiarowej organu podatkowego, w istocie to organ podatkowy rozstrzyga, czy w danym przypadku ma zastosowanie zwolnienie przewidziane art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Jeżeli jednak podatnik kwestionuje stanowisko organu podatkowego w tej kwestii może zaskarżyć decyzję podatkową do organu odwoławczego, którym zgodnie z art. 13 § 1 pkt 3 O.p. jest samorządowe kolegium odwoławcze (organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa). Jeżeli natomiast podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, może swoich praw bronić przed sądem administracyjnym, który w takim przypadku będzie rozstrzygał o istnieniu lub nieistnieniu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. W oparciu o przedstawione wyżej rozważania można dojść do wniosku, że o prawie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. decyduje organ podatkowy, organ odwoławczy oraz sąd administracyjny. W tym miejscu należy udzielić odpowiedzi na następujące pytanie. Czy o prawie zwolnienia, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. może decydować wojewoda? Czy zatem wojewoda ma kompetencję do rozstrzygania, o tym czy dany grunt podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.? Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wojewoda nie jest organem podatkowym właściwym w sprawie podatku od nieruchomości. Patrząc zatem z tego punktu widzenia wojewoda nie ma kompetencji w omawianym zakresie. W dalszej kolejności należy ustalić, czy wojewoda ma taką kompetencję w ramach rozstrzygania o zwrocie z budżetu państwa utraconych dochodów jednostki samorządu terytorialnego (z tytułu zwolnienia podatkowego) za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów u.p.o.l. W tym celu należy dokonać analizy postanowień powołanego powyżej rozporządzenia Ministra finansów z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego. Z § 2 ust. 2 tego aktu prawnego wynika, że wysokość utraconych dochodów jest wykazywana we wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wniosek sporządza się zgodnie z wzorem określonym w załączniku do rozporządzenia. Natomiast weryfikacja takiego wniosku dokonywana przez wojewodę sprowadza się wyłącznie do sprawdzenia prawidłowości sporządzonych wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym, co wynika wprost z postanowień § 4 ust. 1 tego rozporządzenia. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ponad wszelką wątpliwość w ramach sprawdzania prawidłowości wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym nie mieści się rozstrzyganie przez wojewodę o zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Kwestionowanie przez wojewodę zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. wiąże się bowiem ze sprawdzeniem prawidłowości wniosku pod względem merytorycznym, a w taki instrument weryfikacyjny wojewoda nie został wyposażony. Na marginesie dodać należy, że przypadki modyfikacji wniosku w zakresie zwolnienia, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., a zatem w zakresie merytorycznym, reguluje § 3 rozporządzenia. Zatem to gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie. Ponadto wniosek lub korektę wniosku gmina może złożyć po terminie, o którym mowa w ust. 1 (do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie) i § 2 ust. 3 (do dnia 31 marca roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie), w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika oraz w związku z wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy. Podsumowując należy dojść do wniosku, że wojewoda rozstrzygając na podstawie art. 7 ust. 4 u.p.o.l. o zwrocie z budżetu państwa utraconych dochodów jednostki samorządu terytorialnego z tytułu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., nie został wyposażony w kompetencję do rozstrzygania o tym zwolnieniu. Na koniec dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w ramach której przyjmuje się dopuszczalność sprawdzania przez wojewodę prawidłowości wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości pod względem merytorycznym, w ramach czego mieści się również decydowanie o zwolnieniu podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.