I GSK 1590/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Cudna po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Gl 186/24 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w Ł. na uchwałę Rady Miasta Gliwice z dnia 18 listopada 2021 r. nr XXXI/657/2021 w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczenia dotacji oświatowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. Sp. z o.o. w Ł. na rzecz Rady Miasta Gliwice 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 31 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 186/24, oddalił skargę C. Sp. z o.o. w Ł. (dalej zwanej skarżącą) na uchwałę Rady Miasta Gliwice (dalej zwanej także organem) z 18 listopada 2021 r., nr XXXI/657/2021, w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczenia dotacji oświatowej. Skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku wniosła skarżąca. Zaskarżając orzeczenie w całości, wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części, tj. § 8 ust. 4 i 8 oraz ust. 12-14, § 14 pkt 1 i 2, § 15 pkt 3 oraz pkt 7-9, § 18 uchwały. Ponadto, skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania przed Sądem I i II instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 36 ust. 1-3 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tekst jedn. Dz.U.2021.1930; dalej: u.f.z.o.) w zw. z § 8 ust. 8 uchwały nr XXI/657/2021 Rady Miasta Gliwice z dnia 18 listopada 2021 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Gliwic przez inne niż Miasto Gliwice osoby prawne i fizyczne, a także trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania (tekst jedn. Dz.Urz. Woj. Śląskiego 2023.7114; dalej: uchwała) w zw. z art. 94 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nałożenie na szkołę obowiązku umieszczenia na księgowych dowodach źródłowych potwierdzających wydatki adnotacji: "Wydatek sfinansowany z dotacji otrzymanej z budżetu Miasta Gliwice w kwocie ...... zł. Dotyczy (nazwa dotowanego podmiotu) w zaskarżonej uchwale nie stanowi przekroczenia zakresu delegacji ustawowej oraz że nie narusza zasad przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, co w konsekwencji spowodowało, iż Sąd nie uznał sprzeczności ww. postanowień uchwały z przepisami prawa, a zarazem nie stwierdził nieważności uchwały i oddalił skargę; 2. art. 36 § 1 i 2 w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tekst jedn. Dz.U.2024.754; dalej: ufzo) w zw. z § 8 ust. 4, § 15 pkt 7 i § 18 uchwały w zw. z art. 7 w zw. z art. 94 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zaskarżone postanowienia spornej uchwały nie zostały wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, pomimo iż ww. postanowienia uchwały nakładają na organ prowadzący placówkę dotowaną obowiązek sporządzania kopii dokumentacji oraz poświadczania ich za zgodność z oryginałem, co nakłada na podmiot dotowany dodatkowe obowiązki nie wynikające z ustawy, co spowodowało iż Sąd nie uznał sprzeczności ww. postanowień uchwały z przepisami prawa, a zarazem nie stwierdził nieważności uchwały i oddalił skargę; 3. art. 38 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z § 8 ust. 12-14 uchwały poprzez błędną wykładnię i uznanie, że postanowienia uchwały regulujące możliwość składania korekty rozliczeń nie później niż do końca roku następującego po roku objętym rozliczeniem wykorzystania dotacji oraz brak możliwości złożenia korekty rozliczenia w trakcie trwania kontroli nie przekraczają zakresu delegacji ustawowej, w sytuacji gdy przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych nie ograniczają prawa do składania korekt rozliczeń rocznych, a w konsekwencji przepis ten jest sprzeczny z regulacją ustawową, co skutkowało oddaleniem skargi w tym zakresie; 4. art. 38 ust. 1 w zw. z art. 36 ust. 1-3 u.f.z.o. w zw. z § 15 pkt 9 uchwały poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że uchwała nie została wydana z przekroczeniem zakresu delegacji ustawowej, w sytuacji gdy przepisy uchwały upoważniły kontrolujących do żądania niezwłocznego przedstawienia do kontroli w siedzibie kontrolowanego podmiotu dokumentów i materiałów, także gdy niezbędne dokumenty znajdują się poza siedzibą kontrolowanego podmiotu, w sytuacji gdy tak ustanowiony obowiązek jest sprzeczny z upoważnieniem wynikającym z regulacją art. 36 ust. 3 u.f.z.o., który wskazuje wprost 14-dniowy termin dla placówek oświatowych do udostępniania dokumentacji i informacji wymaganych od kontrolującego, co skutkowało oddaleniem skargi w tym zakresie; 5. art. 38 ust. 1 w zw. z art. 36 ust. 1-3 u.f.z.o. w zw. z § 15 pkt 8 uchwały poprzez nieuprawnioną wykładnię i uznanie, że uchwała nie została wydana z przekroczeniem zakresu delegacji ustawowej, w sytuacji gdy przepisy uchwały upoważniły kontrolujących do żądania sporządzenia przez podmiot kontrolowany zestawień i obliczeń opartych na dokumentach, o których mowa w § 15 pkt 1 uchwały, w sytuacji gdy tak ustanowiony obowiązek jest sprzeczny z upoważnieniem wynikającym z regulacją art. 36 ust. 3 u.f.z.o., który wskazuje wprost 14-dniowy termin dla placówek oświatowych do udostępniania dokumentacji i informacji wymaganych od kontrolującego i przepis ten nie przewiduje obowiązku sporządzania jakichkolwiek zestawień i obliczeń w toku kontroli, co skutkowało oddaleniem skargi w tym zakresie; 6. art. 36 ust. 1-3 w zw. z art. 38 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z § 15 pkt 3 uchwały poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że uchwała nie została wydana z przekroczeniem zakresu delegacji ustawowej, w sytuacji gdy przepisy uchwały stanowią naruszenie zasad przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej, w szczególności poprzez zezwolenie kontrolującym na przeprowadzenie oględzin obiektów i składników majątkowych kontrolowanego podmiotu, a w konsekwencji nałożenie na podmiot kontrolowany obowiązków, które nie wynikają z treści art. 36 ust. 1 i 2 oraz art. 38 u.f.z.o., co doprowadziło do oddalenia skargi w tym zakresie; 7. art. 36 ust. 1-3 w zw. z art. 38 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 160 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tekst jedn. Dz.U.2023.900; dalej: p.o.) w zw. z § 14 pkt 1 uchwały poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że uchwała nie została wydana z przekroczeniem zakresu delegacji ustawowej, w sytuacji gdy przepisy uchwały stanowią naruszenie zasad przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej, w szczególności poprzez rozszerzenie zakresu kontroli na dokumentację organizacyjną, w tym o świadectwa ukończenia szkoły będące podstawą do przyjęcia uczniów w szkołach ponadpodstawowych, a w konsekwencji nałożenie na podmiot kontrolowany domyślnie obowiązku przechowywania tego rodzaju dokumentów przez kontrolowaną szkołę przez okres dłuższy, niż do końca okresu, o którym mowa w art. 160 p.o., co doprowadziło do oddalenia skargi w tym zakresie; 8. art. 36 ust. 2 w zw. z art. 38 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z § 14 pkt 2 uchwały poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że uchwała nie została wydana z przekroczeniem zakresu delegacji ustawowej, w sytuacji gdy przepisy uchwały stanowią naruszenie zasad przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej, w szczególności poprzez rozszerzenie zakresu kontroli na dokumentację finansowo-księgową, w tym m.in. na dowody wpłat czesnego, faktury, rachunki, raporty kasowe, księgi finansowe, dokumenty rozliczeniowe i zgłoszeniowe do ZUS, a w konsekwencji rozszerzenie zakresu kontroli na dokumentację nie podlegającą kontroli w rozumieniu art. 36 ust. 2 u.f.z.o., co doprowadziło do oddalenia skargi w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację przemawiającą za jej zasadnością. Złożoną odpowiedzią na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Wymaga zatem wskazania już na wstępie, że skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego. Przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej, po obudowaniu w wymagane przepisami prawa elementy, są zaś zbieżne treściowo z zarzutami przedstawianymi w treści skargi do Sądu Wojewódzkiego. Przy powyższym, jak wynika to z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja będąca przepisem szczególnym modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Odnosząc się do zarzutu nr 1 petitum skargi kasacyjnej, wyjaśnienia wymaga że nie jest to pierwsza sprawa rozpoznawana przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotycząca obowiązku opisywania dokumentów związanych z wydatkowaniem dotacji, który to obowiązek został ustalony uchwałą jednostki samorządu terytorialnego. Analogiczny zarzut, podniesiony w oparciu o zbliżone uwarunkowania faktyczno-prawne był już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 151/22; z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1833/18; z 10 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 261/14, a argumentację tą w pełni aprobuje i przyjmuje jak swoją Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. W konsekwencji dalsze wywody będą zbieżne z poglądami zaprezentowanymi we wskazanych orzeczeniach. Słowem wstępu warto zwrócić uwagę, że w ramach zarzutu ukierunkowanego na naruszenie art. 36 ust. 1-3 oraz art. 38 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z § 8 ust. 8 uchwały w zw. z art. 94 i art. 7 Konstytucji autor skargi kasacyjnej zasadniczo zmierza do podważenia możliwości uchwalenia przez jednostkę samorządu terytorialnego takich przepisów, wedle których opisywanie dokumentów księgowych mieści się w zakresie delegacji ustawowej wyrażonej w art. 38 ust. 1 u.f.z.o. Z treści ostatniego powołanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika kompetencja, zgodnie z którą organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji. Organ ten uprawniony jest także do uchwalenia trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania. Tym samym można stwierdzić, że z powołanej delegacji ustawowej wynikają dla jednostek samorządu terytorialnego takie dwa podstawowe zadania do ustalenia w drodze uchwały, a mianowicie tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania. Uczynienie na dokumencie księgowym trwałej adnotacji o sposobie finansowania danego wydatku eliminuje ewentualne zmiany decyzji odnośnie kwalifikacji danego wydatku, tj. swoiste "dopasowanie" informacji o finansowaniu danego wydatku do sytuacji na konkretny moment np. kontroli. Dzięki temu w odniesieniu do każdego wydatku będzie definitywnie przesądzone i utrwalone na dokumencie to, czy dany wydatek został sfinansowany z dotacji, czy też nie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 277/21). Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z 27 stycznia 2023 r. (I GSK 151/22) "NSA uważa, że Rada Miasta posiada kompetencję, wynikającą z art. 38 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do zobowiązania organu prowadzącego dotowaną szkołę do dokonywania opisów na dowodach księgowych, w tym do zamieszczania informacji o sfinansowaniu danego wydatku dotacją z budżetu Miasta. Takie opisy dokumentów księgowych nie ingerują w sposób znaczący w działalność podmiotów otrzymujących dotację, ponieważ zasady prowadzenia ewidencji rachunkowych, jak i terminy przechowywania oraz ewidencjonowania dowodów rachunkowych zostały określone w konkretnych aktach prawnych rangi ustawowej takich jak: ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.), czy też ustawa Ordynacja podatkowa. Wskazać w tym miejscu trzeba, że przepisy normujące prowadzenie księgowości pełnią inną funkcję, niż zakres przedmiotowy kompetencji Rady, o którym mowa w delegacji ustawowej z art. 38 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Rada Miasta, która ma ustanowić tryb rozliczania dotacji, musi zaś ustanowić stosowne regulacje umożliwiające rzetelne rozliczanie dotacji. Z pewnością zatem muszą to być przepisy stanowiące o rozliczeniu dotacji odzwierciedlającym stan rzeczywisty. Opisy dokumentów księgowych, w ocenie NSA, takiemu rzetelnemu rozliczaniu dotacji z pewnością służą". Reguła zabraniająca wprowadzania własnych odrębnych rozwiązań przez organy stanowiące prawo miejscowe, która wynika z art. 94 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, nie będzie miała w tym przypadku zastosowania. Artykuł 94 Konstytucji RP stanowi, że organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Oznacza to, że organy administracji publicznej nie posiadają kompetencji do stanowienia prawa miejscowego z przekroczeniem delegacji przewidzianej w ustawie. Akt wykonawczy musi spełniać wymogi zawarte w delegacji ustawowej, a skoro uchwała rady gminy (miasta) podjęta na podstawie upoważnienia ustawowego jest aktem prawnym powszechnie obowiązującym na obszarze gminy (miasta), stąd też powinna odpowiadać wymogom, jakie stawiane są przepisom powszechnie obowiązującym. Akt wykonawczy musi regulować tylko i wyłącznie sprawy z zakresu spraw przekazanych w upoważnieniu ustawowym i musi regulować te sprawy zgodnie z wytycznymi ustawowymi zawartymi w upoważnieniu. Również i w tym kontekście § 8 ust. 8 uchwały odpowiada prawu (por. też wyrok NSA z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1687/20). Uwzględniając wyrażone powyżej poglądy, zarzut ten należało uznać za niezasadny. Odnosząc się in gremio do zarzutów nr 2 i nr 5 petitum skargi kasacyjnej również należy zaznaczyć, że kwestia nałożenia obowiązku sporządzania kopii dokumentacji oraz poświadczania jej za zgodność z oryginałem, jak również ustanowienia uprawnienia dla kontrolujących żądania sporządzenia przez podmiot kontrolowany zestawień i obliczeń opartych na dokumentach o których, w tym przypadku, stanowi § 15 uchwały, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie wartym powołania jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1877/19, zgodnie z którym "Interpretacja przywołanych powyżej przepisów w kontekście upoważnienia ustawowego zawartego w art. 38 ust. 1 u.f.z.o. do ustanowienia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (j.s.t.) m.in. trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania dotacji i ich wykorzystania prowadzi do stwierdzenia, że gdyby prawo kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji miało być realizowane wyłącznie/jedynie poprzez prawo wglądu w dokumentację i prawo wstępu do szkół (o czym stanowi art. 36 ust. 2 u.f.z.o.), to ustawodawca nie zawarłby w art. 38 ust. 1 stosownej delegacji do stanowienia przez organy stanowiące j.s.t. przepisów określających tryb przeprowadzenia kontroli, czyli upoważnienia do określenia warunków niezbędnych do realizacji kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji, a więc między innymi do żądania sporządzenia określonych dokumentów. (...) Z umocowania organów stanowiących j.s.t. do określania szczegółowych warunków co do sposobu (trybu) prowadzenia kontroli oraz oznaczenia granic (zakresu) kontroli wywodzić należy umocowanie do nałożenia obowiązku współdziałania w trakcie kontroli, w tym poprzez sporządzanie niezbędnych kopii dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Tego rodzaju obowiązek stanowi element określenia sposobu postępowania podmiotu dotowanego w ramach kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji". Uchwalone wymogi (obowiązki) mieszczą się w normach kompetencyjnych przedstawionych w treści zarzutu przez autora skargi kasacyjnej, zaś przedstawiony powyżej pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela. Tym samym także i te dwa zarzuty należało uznać za niezasadne. Analiza zarzutu nr 6 petitum skargi kasacyjnej dopiero z przedstawionym do niego uzasadnieniem, prowadzi do wniosku że skarżąca nie zgadza się z zezwoleniem udzielonym kontrolującym na przeprowadzenie oględzin obiektów i składników majątkowych kontrolowanego podmiotu, a w konsekwencji uważa, że uchwała doprowadziła do nałożenia na podmiot kontrolowany obowiązków, które nie wynikają z treści art. 36 ust. 1 i 2 oraz art. 38 u.f.z.o. Takie stanowisko jest błędne. Przepis art. 36 ust. 2 u.f.z.o. należy interpretować w ten sposób, że w ramach przyznanego uprawnienia do kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji, osoby prowadzące kontrolę mają prawo wstępu na teren szkoły oraz prawo do przeglądania dokumentacji szkolnej. W ramach przyznanego prawa, zgodnie z ustawową delegacją, dopuszczalne jest też określanie w aktach prawa miejscowego innych warunków niezbędnych do realizacji celu w postaci kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych. W ramach tego procesu kontroli mieszczą się również uprawnienia organu kontrolującego do przeprowadzania oględzin obiektów, składników majątkowych i przebiegu określonych czynności, obserwacji i sprawdzania uczestnictwa, jak również żądania udzielenia ustnych i pisemnych wyjaśnień (tak również NSA w wyroku z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 151/22). Rozpatrując zarzut nr 3 petitum skargi kasacyjnej wyjaśnienia wymaga, że trafne jest stanowisko organu, jak również Sądu I instancji, stosownie do którego wydanie uchwały w zaskarżonym tym zarzutem zakresie nie przekracza delegacji ustawowej. Wprowadzony przepis nie zabrania dokonywania korekty rozliczenia dotacji. Dotyczy on bowiem jedynie sytuacji w której podmiot kontrolowany dokonywałby korekt rozliczeń dotacji w trakcie trwania kontroli, zasadniczo wpływając na możliwości kontrolującego oceny prawidłowości dokumentacji/rozliczeń dokonanych na czas przeprowadzania kontroli. Przepis ten dotyczy zatem trybu przeprowadzania kontroli, nie zaś jego zakresu. W tej kwestii należy również uznać za trafne odniesienie się przez WSA w Gliwicach do wyroku NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt 2583/18, ponieważ o ile sprawa ta była rozstrzygana w znacząco różniącym się stanie faktycznym, to należy się ze stanowiskiem dotyczącym oceny stanu prawnego w nim wyrażonym, zbliżonym do zaistniałego w niniejszej sprawie, w pełni zgodzić. Co więcej, skarżąca powołując się w motywach skargi kasacyjnej (m.in. str. 7 skargi kasacyjnej) na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 80/18, nie dostrzegła, że okoliczności dotyczące korekty rozliczenia deklaracji zostały zakwestionowane przez NSA, który rozpoznawał skargę kasacyjną w tej sprawie, kończąc postępowanie wydaniem wyżej powołanego wyroku z 5 września 2018 r. Zarzut nr 4 petitum skargi kasacyjnej został skonstruowany nieprawidłowo, ponieważ kwestie dotyczące kontroli zostały przedstawione przy okazji oceny zarzutu nr 6 petitum skargi kasacyjnej. W pozostałej części zarzut ten, głównie poprzez brak powiązania jego uzasadnienia z powołaną podstawą prawną, wymyka się ocenie. Autor skargi kasacyjnej powołując w tym zarzucie § 15 pkt 3 uchwały związał tę jednostkę redakcyjną z szeregiem czynności do których został uprawniony kontrolujący. Problem jednak w tym, że to § 15 pkt 9 uchwały odnosi się do niezwłocznego przedstawiania przez podmiot kontrolowany dokumentów, a zatem czynności, która została opisana przez skarżącą, tak w zarzucie, jak i w jego motywach, jako przekraczająca delegację ustawową. Sąd II instancji – dokonując analizy motywów skargi kasacyjnej – nie był w stanie określić, który to przepis w istocie stanowił podstawę wyrażonej sugestii o naruszeniu prawa materialnego, bowiem uzasadnienie to zawierało odniesienie się do pkt. 3 i pkt. 9 powołanego § 15 uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przeprowadzać rozważań w wersji alternatywnej (analizując z osobna potencjalną możliwość naruszenia powołanych przepisów). W ten sposób – z uwagi na wadliwą budowę zarzutu – uniemożliwiono jego merytoryczną ocenę. Zatem zarzut ten pozostaje – z obawy na możliwość popełnienia błędu w wyborze właściwego przepisu - poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się z kolei do zarzutu nr 7 petitum skargi kasacyjnej również należy przyznać rację organowi i Sądowi I instancji. Odniesienie się do tego zarzutu przez Sąd Wojewódzki jakkolwiek zwięzłe, jest prawidłowe. Na etapie postępowania kasacyjnego wymagać jednak należy większej precyzji w formułowaniu zarzutów – art. 160 p.o. dzieli się bowiem na dwie jednostki redakcyjne, a tylko jedynie precyzyjnemu określeniu żądania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej możliwa jest ocena przedstawionego zarzutu. Jednakże wbrew stanowisku skarżącej zaskarżony przepis uchwały nie modyfikuje terminów wyrażonych w art. 160 ust. 1 i ust. 2 p.o. Ponadto, użycie w § 14 pkt 1 uchwały sformułowania "Zakres kontroli może obejmować m.in." prowadzi do wniosku, jaki przedstawił również organ, iż w sytuacji zakończenia przetwarzania danych osobowych, znajdujących się w "dokumentacji organizacyjnej" – do czego skarżąca może być obowiązana na mocy odrębnych przepisów – stanowić będzie usprawiedliwienie dla nieprzedstawienia takich materiałów. Wobec tego nie można zgodzić się ze skarżącą, że przepis ten rozszerza zakres kontroli w sposób sprzeczny z ustawą. W zakresie ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca zauważa, że uchwalenie tego przepisu stanowi przekroczenie delegacji ustawowej wynikającej z powołanych przez nią przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Takie stanowisko jest błędne. Ponadto, za niedopuszczalne należy uznać wprowadzanie niejako "nowych" przepisów prawa jako stanowiących podstawę zaskarżenia (zarzutów) dopiero na etapie uzasadnienia konkretnego zarzutu skargi kasacyjnej (vide str. 11 skargi kasacyjnej). Warto przytoczyć w tym miejscu treść kwestionowanego przepisu uchwały, tj. "Zakres kontroli może obejmować m.in.: (...) 2) dokumentację finansowo-księgową, w tym między innymi dowody wpłat czesnego, faktury, rachunki, raporty kasowe, operacje na rachunkach bankowych związane z pobraniem i wykorzystaniem dotacji (wyciągi bankowe), księgi finansowe, dokumenty zgłoszeniowe i rozliczeniowe ZUS wraz z potwierdzeniem i przesłania, listy wynagrodzeń, rachunki do umów cywilnoprawnych, umowy zawierane z nauczycielami i pracownikami rozliczanymi z dotacji (między innymi umowy o pracę, umowy – zlecenia, umowy o dzieło wraz z aneksami), umowy na świadczenie usług (między innymi najem, media)". Analizując ww. przepis nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż jego treść stanowi przekroczenie delegacji ustawowej, wynikającej z przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (tj. wskazanych przez autora skargi kasacyjnej art. 36 ust. 2 oraz art. 38 – ponownie bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej – ust. 1 tego przepisu). W tym kontekście, mimo iż niezwykle zwięzła, to prawidłowa jest ocena dokonana przez Sąd I instancji. Zakres dokumentacji wskazany w wymienionym przepisie nie przekracza w ocenie Sądu delegacji ustawowej, w istocie jedynie przedstawia niezamknięty katalog dokumentacji finansowo-księgowej, mogącej posłużyć podczas kontroli prawidłowości i wykorzystania dotacji. Podsumowując, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest prawidłowy, i choć jego uzasadnienie jest w odniesieniu do poszczególnych kwestii dosyć lakoniczne, to pozwalało na przeprowadzenie jego kontroli. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.