I GSK 1514/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. NSA Jacek Surmacz po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 260/24 w sprawie ze skargi S. D. na postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 8 sierpnia 2024 r., I SA/Ke 260/24 po rozpoznaniu skargi S. D. (dalej: "płatnik składek") na postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne - uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu z [...] lutego 2024 r. nr [...]. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "skarżący kasacyjnie organ") wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz zrzeczono się rozprawy przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: Naruszenie prawa materialnego poprzez przez błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie § 24 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (t.j. Dz.U. 2022.1771) zwanego dalej rozporządzeniem w związku z art. 15 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U.2024.858 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wpłaty dokonane przez Skarżącego wskazane w upomnieniach wystawionych i doręczonych przed wystawieniem przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych tytułów wykonawczych winny być rozliczone zgodnie z § 24 rozporządzenia a nie - zgodnie z § 12 rozporządzenia podczas gdy literalne brzmienie § 24 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia jednoznacznie stanowi, że (ust. 1) z wpłaty na pokrycie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne objętych danym tytułem wykonawczym w pierwszej kolejności pokrywa się opłatę manipulacyjną, opłatę za czynności egzekucyjne, wydatki egzekucyjne, koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z przyczyny określonej w ort. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479,1301 i 1692) w przypadku, o którym mowa w art. 64ca § 2 tej ustawy, zwane dalej "kosztami egzekucyjnymi", opłatę egzekucyjną, koszty upomnienia, a następnie składki i odsetki za zwłokę należne funduszowi emerytalnemu i otwartym funduszom emerytalnym - proporcjonalnie do należności tych funduszy objętych tym tytułem; (ust. 4) Z wpłaty na pokrycie należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne objętych danym tytułem wykonawczym w pierwszej kolejności pokrywa się opłatę manipulacyjną, opłatę za czynności egzekucyjne, wydatki egzekucyjne, koszty egzekucyjne, opłatę egzekucyjną, koszty upomnienia, a następnie składki i odsetki za zwłokę; (ust. 5) Z wpłaty na pokrycie należności z tytułu składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Solidarnościowy objętych danym tytułem wykonawczym w pierwszej kolejności pokrywa się opłatę manipulacyjną, opłatę za czynności egzekucyjne, wydatki egzekucyjne, koszty egzekucyjne, opłatę egzekucyjną, koszty upomnienia, a następnie składki i odsetki za zwłokę należne każdemu z funduszy - proporcjonalnie do należności każdego z tych funduszy objętych tym tytułem - co musi prowadzić do stwierdzenia, że dopiero wpłaty objęte tytułami wykonawczymi tj. wpłaty dokonane w ramach wystawionych tytułów wykonawczych są rozliczane według zasad wskazanych w § 24 rozporządzenia. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Płatnik składek nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, gdyż skarżący kasacyjnie organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, zaś strona postępowania nie zażądała jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 8 sierpnia 2024 r., I SA/Ke 260/24 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. następującą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "Organ w pierwszej kolejności ponownie dokona zaliczenia (rozliczenia) dokonanych przez skarżącego wpłat 27 listopada 2023 r., stosując do zaliczenia tych wpłat zasady określone w § 24 rozporządzenia a po dokonaniu zaliczenia wpłat rozpozna zarzuty skarżącego sformułowane w piśmie z 23 grudnia 2023 r. (...) Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 6 lutego 2024 r., gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy." Należy wskazać, że wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach powołał § 24 ust. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych: "Przepisy ust. 1-8 mają zastosowanie do rozliczenia wpłat dokonanych przez płatnika składek odpowiednio po doręczeniu upomnienia lub wszczęciu postępowania egzekucyjnego." Przepis ten został uchylony 20 listopada 2024 roku przez § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 listopada 2024 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1690). Jednocześnie z mocy § 1 pkt 3 rozporządzenia zmieniającego został dodany § 24a: 1. Wpłata dokonana przez płatnika składek po doręczeniu upomnienia, a przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego pokrywa składki zgodnie z § 6 ust. 6 oraz § 12-18. Jeżeli do pokrywanych składek przypisane są koszty upomnienia, koszty te są rozliczane w pierwszej kolejności. 2. Wpłatę dokonaną przez płatnika składek po wszczęciu postępowania egzekucyjnego zalicza się na pokrycie należności, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, z uwzględnieniem § 14 i § 15 oraz § 17 i § 18. Jeżeli należność, która ma zostać pokryta jest objęta tytułem wykonawczym, do jej rozliczenia stosuje się odpowiednio przepisy § 24 ust. 1-7. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc, gdy przepisy prawne uległy zmianie w taki sposób, że pogląd wojewódzkiego sądu administracyjnego staje się nieaktualny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 8 sierpnia 2024 r. wyraził ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania uwzględniając obowiązujący wówczas stan prawny. Stały się one już nieaktualne, ponieważ od 20 listopada 2024 roku wpłaty własne płatnika składek są rozliczane według § 24a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Wpłaty własne dokonane 27 listopada 2023 roku przez płatnika składek po doręczeniu mu upomnień z 3 listopada 2023 roku, a przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zostały rozliczone zgodnie z § 12 wskazanego rozporządzenia, którego treść nie uległa zmianie od 8 marca 2021 roku oraz zgodnie z § 6 ust. 6, którego treść również nie uległa zmianie: W przypadku gdy wpłata, o której mowa w ust. 5, nie uwzględnia odsetek za zwłokę, mimo jej dokonania po terminie określonym w ustawie, Zakład rozlicza dokonaną wpłatę proporcjonalnie na pokrycie kwoty zaległych składek oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości z tytułu składek do kwoty odsetek za zwłokę. Ustęp 5 brzmi: Wpłata składek dokonana przez płatnika składek po terminie określonym w ustawie powinna obejmować również odsetki za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku, w którym wyrażono ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które nie są już aktualne, ponieważ przepisy prawa uległy zmianie, musi ten stan rzeczy uwzględnić. Należy podkreślić, że wpłaty własne płatnika składek dokonane 2 listopada 2023 r. (1200 złotych) oraz 27 listopada 2023 r. (165,01 złotych; 200 złotych, 250 złotych) zostały rozliczone za okresy od czerwca 2023 r. do lipca 2023 r. w trybie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Na gruncie art. 33 § 2 pkt 5) upea obowiązek za czerwiec 2023 r. wygasł w całości wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1) O.p.), natomiast za lipiec 2023 r. wygasł tylko w części. Wpłaty własne płatnika składek nie spowodowały wygaśnięcia obowiązku za sierpień 2023 r. i wrzesień 2023 r. oraz za maj 2023 r. i czerwiec 2023 r., jeśli chodzi o Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. S. D. wpłat własnych jako płatnik dokonał na rzecz wierzyciela po doręczenie mu pisemnego upomnienia w trybie art. 15 upea, a nie na rzecz organu egzekucyjnego, ponieważ zgodnie z art. 26 § 3a pkt 2) upea, wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z chwilą podpisania tytułu wykonawczego przez osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym (...). Tak dokonane rozliczenie wpłat własnych płatnika składek, które jest zgodne ze stanem prawnym obowiązującym od 20 listopada 2024 roku spowodowało, że wierzyciel zaprezentował prawidłowe stanowisko, co do nie wygaśnięcia obowiązku zapłaty należności za lipiec 2023 r. (w części), za sierpień 2023 r. i wrzesień 2023 r. oraz za maj 2023 r. i czerwiec 2023 r. Postępowanie administracyjne, którego przedmiotem jest zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej zostało wszczęte pismem zobowiązanego płatnika składek z 23 grudnia 2023 r. Wcześniej, Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Kielcach jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec nieuregulowania przez płatnika składek należności z tytułu składek na FUS oraz FUZ za okresy od lipca 2023 r. do września 2023 r., na FPiFGŚP za okresy od maja 2023 r. do czerwca 2023 r. na podstawie tytułów wykonawczych z 29 listopada 2023 r. o numerach od [...] do [...] (doręczonych zobowiązanemu 18 grudnia 2023 r.). 30 listopada 2023 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego bank odebrał 30 listopada 2023 r. Postanowieniem z 6 lutego 2024 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Kielcach oddalił wniesiony przez zobowiązanego do wierzyciela zarzut, którego podstawą jest wygaśnięcie obowiązku. To rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie zakwestionował ustaleń faktycznych dokonanych przez wierzyciela, ponieważ uwzględniając skargę nie stwierdził innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a). Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. skarżący kasacyjnie winien zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie prawa materialnego tj. przepisu prawa, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej lub miał być taką podstawą przez: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny) i powiązać ten zarzut z naruszeniem przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które to naruszenie polega na uwzględnieniu skargi skutkiem błędnego stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego błędną wykładnię zachodzi wówczas, kiedy sąd nie zaakceptuje i uzna za nieprawidłowe rozumienie przez organ administracji publicznej przepisu będącego podstawą prawną decyzji ostatecznej. Natomiast, naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje bezzasadne zarzucenie organowi administracji publicznej popełnienie takiego błędu uwzględniając skargę. Skarga kasacyjna Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oparta jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie zawiera zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisów prawa materialnego będących podstawą prawną postanowienia ostatecznego z 17 kwietnia 2024 r., tj. art. 34 § 2 pkt 1) upea oraz art. 33 § 2 pkt 5) upea. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach powołał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ponieważ stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W takiej zaś sytuacji, skarżący kasacyjnie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. winien postawić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów prawa materialnego i uzasadnić go wykazując, że sąd stosując przepis, popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu z hipotezy normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Przepis ten Naczelny Sąd Administracyjny stosuje do skargi kasacyjnej, która ma rzeczywistą podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., a nie tylko wadliwie przytoczoną przez wskazanie tej jednostki redakcyjnej w petitum skargi kasacyjnej. Ocena, czy skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną przytoczoną podstawę z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., może dotyczyć wyłącznie skargi kasacyjnej zawierającej uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego będącego (lub który miał być) podstawą prawną decyzji ostatecznej, a nie jakichkolwiek przepisów prawa. Skoro skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego będącego podstawą prawną postanowienia ostatecznego z 17 kwietnia 2024 r., lecz zawiera jedynie zarzuty dotyczące naruszenia innych przepisów prawa, to nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 8 sierpnia 2024 r. nie jest błędne, ponieważ uwzględnia obowiązujący w dacie jego wydania stan prawny. Jednak wyrażona tam ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania przestały być wiążące z powodu zmiany przepisów prawa 20 listopada 2024 roku, przez co pogląd wojewódzkiego sądu administracyjnego stał się nieaktualny. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 8 sierpnia 2024 r. odpowiada prawu, ale ponieważ po jego wydaniu przepisy prawa uległy zmianie, to ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku nie jest już wiążąca, tak dla organów administracji publicznej, jak i dla sądów administracyjnych. Wiążąca jest ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponownie rozpatrując sprawę, wierzyciel Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Kielcach: 1. uwzględni stan faktyczny sprawy zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach; 2. do tak ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosuje obowiązujące od 20 listopada 2024 roku przepisy prawa dotyczące rozliczenia wpłat własnych płatnika składek S. D. dokonanych 27 listopada 2023 roku po doręczeniu mu upomnień z 3 listopada 2023 roku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 29 listopada 2023 r. o numerach od [...] do [...] (doręczonych zobowiązanemu 18 grudnia 2023 r.). Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.