I GSK 1415/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 97/24 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 29 stycznia 2024 r. nr Rep.1572/IN/21 w przedmiocie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 5 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Ol 97/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej WSA w Olsztynie) po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Elblągu z dnia 29 stycznia 2024 r., nr Rep.1572/IN/21, w przedmiocie określenia wysokości dotacji do zwrotu za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., oddalił skargę. Postępowanie w sprawie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wszczęte zostało w związku z wynikiem kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej przyznanej ww. niepublicznym szkołom w 2018 r. Zgodnie z protokołem z kontroli z 31 lipca 2020 r. skarżąca jako organ prowadzący szkoły na terenie miasta Elbląga w 2018 r. pobrała dotację w nadmiernej wysokości z tytułu różnic pomiędzy liczbą słuchaczy, na którą wnioskowano o przyznanie dotacji, a faktyczną liczbą słuchaczy ustaloną w oparciu o kontrolowaną dokumentację przebiegu nauczania, w szczególności w oparciu o dzienniki lekcyjne i księgi ewidencji. Po dokonaniu analizy zapisów zawartych w dowodzie w postaci protokołu z przeprowadzonej kontroli organ I instancji pogrupował wydatki niezgodne z przeznaczeniem w następujących 9 grupach: organizacja procesu dydaktycznego szkół przez K. Sp. z o.o. (dalej również: "K."), zakup polis ubezpieczeniowych w kwocie 5 939,72 zł, zakup artykułów spożywczych, spożywczo-przemysłowych w kwocie 1 879,99 zł, koszty delegacji służbowych w celu promocji szkół w wysokości 3 312,20 zł, abonament RTV w kwocie 75,60 zł, zakup pomocy dydaktycznych w wysokości 61,63 zł, wynagrodzenia członków Kolegium dydaktycznego w wysokości 25 000 zł, wynagrodzenia D. H. w kwocie 25 599,83 zł, wydatki nieudokumentowane w kwocie 373,51 zł. SKO w Elblągu po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podkreślając, że kontrolujący szczegółowo udokumentowali stwierdzone różnice pomiędzy liczbą słuchaczy, na którą organ prowadzący wnioskował o przyznanie dotacji, a faktyczną liczbą słuchaczy, ustaloną w oparciu o kontrolowaną dokumentację przebiegu nauczania. W kwestii wydatków poniesionych niezgodnie z przeznaczeniem organ odwoławczy ustalił, że w odniesieniu do wydatku na organizację procesu dydaktycznego przez spółkę K. zakres jej obowiązków (m. in. stała i bieżąca obsługa szkoły i jej dyrektora w zakresie zapewnienia warunków jej działania, obsługi administracyjno-prawnej oraz wspomagania w zakresie realizacji zadań dydaktycznych) oraz zakresy obowiązków pracowników organu prowadzącego, wynikających z poszczególnych umów, a także statuty poszczególnych szkół - w znacznej mierze pokrywały się. Z kolei czynności wykonywane przez D. H., tj. m. in.: realizacja kampanii promocyjnych, budowanie wizerunku firmy, organizacja powierzchni wystawienniczej na targach obejmowały głównie zadania skoncentrowane na promocji, reklamie, zwiększaniu zysku dla spółki, a nie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. SKO wskazało też, że zadania Kolegium dydaktycznego skupiały się przede wszystkim na wspomaganiu zadań dyrektora szkoły m.in w zakresie nadzoru nad ewidencją czasu pracy pracowników, prowadzeniem i bieżącą kontrolą dokumentacji szkolnej, monitorowania zmian w przepisach prawa, pomocy przy tworzeniu szkolnych planów. Są to, co prawda zadania związane z kształceniem, wychowaniem i opieką niemniej jednak to do zakresu obowiązków dyrektora szkoły należy wykonywanie całości prac organizacyjnych związanych z nadzorem dydaktycznym. Zadania te były powielane przez Kolegium dydaktyczne. Także zakresy obowiązków innych pracowników organu prowadzącego, w tym mi. in. wicedyrektora szkoły, sekretarza szkoły oraz asystenta dyrektora również pokrywały się z zadaniami tego organu. Podobnie wydatki dotyczące zakupu polis ubezpieczeniowych zarówno dla słuchaczy, jak i nauczycieli nie mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej, gdyż nie wpisują się w zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Również ubezpieczenie budynku szkoły (mienia i sprzętu) nie stanowi wydatku bieżącego szkoły związanego z realizacją ww. zadań (w rozumieniu art. 35 u.f.z.o.). Dotyczy to także zakupu artykułów spożywczych i przemysłowych niezwiązanych z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną - artykuły spożywcze w postaci kawy, herbaty, cukru, mleka, wody, drobnych słodyczy na potrzeby osób przyjeżdżających do oddziału z centrali, przedstawicieli instytucji czy osób kontrolujących działalność szkoły nie mogą być bowiem uznane za służące bezpośrednio realizacji celów dotacji oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. SKO podniosło, że wymienione powyżej wydatki stanowią pozostałe koszty prowadzenia działalności oświatowej, które ponosi organ prowadzący. Również wydatki na działania informacyjne dotyczące naboru do szkoły i kierunków kształcenia potencjalnych słuchaczy nie są związane z realizacją ww. zadań szkoły, a służą rozpoznawalności podmiotu prowadzącego placówkę. SKO zaznaczyło, że szkoły mogłyby prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą bez ich poniesienia, z tego też względu wydatki te zostały zaliczone do wydatków niezgodnych z przeznaczeniem. Organ odwoławczy wywiódł też, że z uwagi na treść art. 26 ust. 2 u.f.z.o., do kontrolujących podmiot prowadzący szkołę nie należy ustalanie na podstawie innych niż dzienniki lekcyjne i listy obecności dowodów, np. na podstawie przesłuchania słuchaczy poszczególnych kierunków, czy faktycznie uczestniczyli oni w wymaganej liczbie zajęć. SKO wskazało, że dziennik lekcyjny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 K.p.a. i do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości tego dokumentu urzędowego organ jest związany jego treścią. SKO podkreśliło, że charakter dotacji oświatowej wskazuje, że są one dotacjami podmiotowo-celowymi, a nie tylko podmiotowymi, gdyż udziela się je jednostkom spoza sektora finansów publicznych nie tylko na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Przedmiotową dotację można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Końcowo SKO wywiodło, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, a także przez organ odwoławczy w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym jest wystarczający, stąd wnioski dowodowe strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz biegłego z zakresu finansów i rachunkowości nie znajdują w jego ocenie uzasadnienia. WSA w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję SKO w Elblągu oddalił skargę. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 §1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 oraz w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia należności objętych przedmiotową decyzją. Zauważył bowiem, że choć trafne jest spostrzeżenie skarżącej, że odrzucenie skargi oznacza, że sąd administracyjny nie rozpoznawał sprawy merytorycznie, to strona nie zauważa jednak, że w świetle obowiązujących przepisów okoliczność ta pozostaje bez znaczenia przy wykładni art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. art. 70 §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem przepis ten stanowi o orzeczeniu (a zgodnie z art. 132 i art. 160 P.p.s.a. orzeczeniem sądu jest wyrok i postanowienie - w przypadku odrzucenia skargi jest to postanowienie, o którym mowa w art. 58 §1 i 3 P.p.s.a.), to znaczy, że każde orzeczenie wydane przez sąd jest relewantne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki sam skutek (zawieszający bieg terminu przedawnienia) miała już wcześniejsza skarga z 9 grudnia 2022 r. na decyzję z 16 sierpnia 2022 r., która również została odrzucona przez WSA w Olsztynie postanowieniem z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 18/23 zaakceptowanym przez NSA postanowieniem z 12 czerwca 2023 r., sygn. akt I GZ 185/23). Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia dwukrotnie ulegał zawieszeniu. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez SKO art. 107 §1 pkt 6 K.p.a. w zw. z § 3 K.p.a. (pkt 2 lit b) poprzez niedołączenie do decyzji załączników przywoływanych w uzasadnieniu, W okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z odwoływaniem się przez organ I instancji, a także SKO do załączników do protokołu kontroli, które już tylko z tego powodu, że nie zostały sporządzone przez te organy nie mogły zostać podpisane przez osoby upoważnione do podpisania decyzji. Zauważyć należy, że powoływanie się przez organ administracji publicznej w wydawanym rozstrzygnięciu na dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy jest prawidłowe, a co istotne postanowieniem z 4 lutego 2021 r. dokumentacja kontrolna została dołączona do akt sprawy. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji nie sprowadza się jedynie do zapoznania się z jej treścią, sąd bowiem bada akta administracyjne sprawy przekazane wraz ze skargą również pod kątem ich poprawności formalnej, kompletności, zapoznaje się ze wszystkimi dokumentami, na które powołał się organ w decyzji. Brak tych dokumentów w aktach administracyjnych sprawy stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie Sąd opisanych nieprawidłowości nie stwierdził. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że organ był zobligowany do zastosowania w sprawie art. 54 §1 pkt. 3 i 7 Ordynacja podatkowa. Przepis ten nie znajduje bowiem w sprawie zastosowania, gdyż kwestia naliczenia odsetek została wyczerpująco uregulowana w art. 252 u.f.p. Nie ma on też związku z kwestią ustalenia terminu, od którego naliczane są odsetki w przedmiotowej sprawie. Ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 jak i art. 54 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Przepisy te służą równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania. Ponadto omawiany przepis nie dotyczy zwrotu dotacji oświatowej z powodu braku delegacji ustawowej pozwalającej na jego zastosowanie. Jak wskazano też wcześniej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z decyzją o zwrocie dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości), która ma charakter deklaratoryjny. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie wniosła spółka, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie prawa procesowego: a) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art 134 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 1 P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1, oraz 156 § 1 ust. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2022.2000 t.j. z dnia 2022.09.27, dalej - K.p.a.), w zw. z art. 107 § 1 pkt 8 K.p.a. w zw. z art. 268 a K.p.a. oraz art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 11a ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym poprzez brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, mimo iż decyzja Prezydenta Miasta Elbląga z dnia 22 marca 2021 r. wydana została przez nieuprawniony do tego organ, gdyż podpisana została przez M. F., która nie załączyła do niniejszej decyzji pisemnego upoważnienia, z którego wynikałoby, że uprawniona jest do popisania niniejszej decyzji, a także całkowite pominięcie zweryfikowania tej kwestii zarówno przez sąd administracyjny jak i przez organy administracyjne, mimo iż podmioty te były zobowiązane do weryfikacji legalności zaskarżonych decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, mimo iż Sąd zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji, b) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 107 §1 pkt. 6 w zw. z § 3 K.p.a. w zw. z art. 15 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, mimo iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze całkowicie pominęło kwestię, iż decyzja organu I instancji zawiera niepełne uzasadnienie podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia decyzji, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do wszystkich zarzutów wskazanych przez stronę, a także w decyzji organu I instancji nie załączono do niej decyzji załączników przywoływanych w uzasadnieniu decyzji, mimo iż organ opiera na nich swoje twierdzenia, a co za tym idzie stanowić one powinny integralną część decyzji, co skutkowało brakiem pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w konsekwencji czego Sąd winien był uchylić zaskarżoną decyzję, a nie próbować naprawić błędy organów poprzez uzasadnianie ich decyzji administracyjnej, c) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 §1 K.p.a. oraz art. 80 K.p.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która zawiera liczne wady w zakresie materiału dowodowego oraz jego oceny, tj. organy w toku postępowań administracyjnych dopuściły się: i. braku wszechstronnej oceny materiały dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nadto dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i nieprawidłowy przyjęły, że wydatki poniesione przez skarżącą stanowią wydatki niezgodne z przeznaczeniem, w sytuacji w której strona przedłożyła szereg dowodów w toku postepowania przed organem zarówno I jak i II instancji, które wyjaśniały związek każdego wydatku z kształceniem, wychowaniem i opieką; ii. całkowitego pominięcia zakresu obowiązków, nakładów pracy Kolegium Dydaktycznego oraz K. sp. z o.o., które wynikały z przedłożonych przez skarżącą Komunikatów Kolegium Dydaktycznego, załączników do umowy łączącej skarżącą z K. sp. z o.o., a także zeznań świadka Ł. K. i ustalenie, w oderwaniu od tych dowodów, iż wydatki te nie mogą być finansowane z dotacji oświatowej, gdyż stanowią powielenie zadań wykonywanych przez Dyrektora szkoły, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wprost wynika, iż K. sp. z o.o. oraz Kolegium Dydaktyczne stanowią jedynie organy pomocnicze dyrektora szkoły, bez których wykonywanie zadań dyrektora nie byłoby możliwe; iii. pominięcia kwestii, iż koszty związane z obsługą administracyjną ponoszone są także przez szkoły publiczne, a w konsekwencji są to koszty niezbędne do zapewnienia funkcjonowania szkoły i mogą być finansowane z dotacji oświatowej; iv. nieprawidłowego przyjęcia, iż pobrane przez pracowników organu I instancji dokumenty zostały odnotowane w protokołach przekazania dokumentów, w sytuacji mimo braku przeprowadzenia w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń przez organ i sąd, co skutkowało przyjęciem, iż skarżąca pobrała dotację w nadmiernej wysokości; v. poczynił ustaleń w sprawie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w oparciu o fakt, iż Prokuratura Okręgowa w Elblągu prowadzi postepowanie dotyczące doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez niewłaściwe wykorzystanie dotacji oraz wprowadzenie w błąd co do faktycznej liczby uczniów, w sytuacji, gdy fakt ten nie może stanowić dowodu, iż skarżąca pobrała dotację w nadmiernej wysokości lub wydatkowała ją niezgodnie z przeznaczeniem; albowiem organy w toku postępowania administracyjnego zobligowane są do samodzielnego ustalania stanu faktycznego sprawy, a nie opierania się na ustaleniu, że prowadzone jest postępowanie przez Prokuraturę w sprawie a nie przeciwko osobie, które to postępowanie nie zostało w dodatku prawomocnie zakończone i nie są wiążące dla organu ustalenia w nim dokonane; Ponadto jak wynika z treści uzasadnienia decyzji postępowanie to ma dotyczyć lat 2014-2017, a nie 2018r. jak w niniejszej sprawie. vi. całkowicie pominął treści zeznań świadka Ł. K. przy ustalaniu, czy wydatki poniesione na obsługę K. sp. z o.o. stanowiły wydatki poniesione zgodnie z przeznaczeniem oraz brak uzasadnienia dlaczego organ uznał te zeznania za niewiarygodne; vii. pominął dowód z oględzin systemu CRM, z których jednoznacznie wynika, że przedmiotowy system udostępniony był do kompleksowej obsługi procesu kształcenia w ramach umowy o współpracę zawartej z K. Sp. z o.o., a tym samym zakwestionowane wydatki mieszczą się w ramach wydatków, o których mowa w art. 35 u.f.z.o. viii. pominął dowód z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność wysokości przeciętnego kosztu kształcenia jednego ucznia w szkołach publicznych prowadzonych przez Miasto Elbląg, w tym z wyodrębnieniem wysokości kosztów ponoszonych na nauczyciela w stosunku do innych kosztów, które składają na całościowy koszt kształcenia jednego ucznia, mimo iż w przedmiotowej sprawie istotne dla jej rozstrzygnięcia było bezsporne ustalenie kwoty, która nie została wydana na cele określone w ustawie finansowanie zadań oświatowych. ix. nieuwzględnienia zaniechania organu I instancji w postaci niepodjęcia wystarczających działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, niewydania jakiegokolwiek postanowienia dowodowego oraz brak wezwania strony do przedłożenia jakichkolwiek wyjaśnień czy dowodów, a następnie przyjęcie, iż część dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co świadczy o pozornym wykonaniu przez organ obowiązku określonego w art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz braku udzielenia stronie możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zebranych dowodów w trybie art. 10 § 1 K.p.a, co w konsekwencji stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału na każdym etapie postępowania; x. poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie wyłącznie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym, w sytuacji, gdy strona nie ma prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla organu dokonanych podczas postępowania kontrolnego ustaleń zawartych we wnioskach pokontrolnych, co skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami w zakresie prawidłowości wydatkowania przez Skarżącą dotacji, co z kolei przełożyło się na nieprawidłowe oddalenie przez Sąd I instancji skargi; c) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1, 9, i 11 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, zasadę udzielania informacji, zasadę wyjaśniania zasadności przesłanek poprzez nieuchylenie decyzji, mimo iż wydana ona została z naruszeniem podstawowej zasady porządku prawnego: res iudicata, tj. utrzymanie w mocy decyzji, która wydana została 29 września 2024 r. podczas gdy jednocześnie 19 lutego 2024 r. organ zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2024 r., sztucznie zawieszając przy tym termin przedawnienia, co stanowiło z kolei nadużycie prawa, a w konsekwencji doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego, co winno prowadzić do uwzględnienia skargi przez Sąd, d) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 15 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji, mimo iż organ bezkrytycznie przyjął stanowisko organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez niezasadne przyjęcie na skutek powielenia stanowiska organu I instancji, że na gruncie sprawy zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji, w związku z jej wykorzystaniem, niezgodnie z przeznaczeniem oraz brak odniesienia się do zarzutów stawianych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji, w tym do kluczowego dla sprawy zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wydania decyzji poprzez podpisanie jej przez osobę do tego nieuprawnioną, mimo iż powoływane przez nią miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a Sąd nie może w swoim uzasadnieniu wyręczać organu w sporządzeniu uzasadnienia decyzji i rozpoznania zarzutów Strony, co w konsekwencji winno skutkować oddaleniem skargi przez Sąd I instancji, 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm, zwaną dalej o.p.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że należności objęte zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu nie uległy przedawnieniu, mimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucał skargi skarżącej wskazując, iż nie doszło do doręczenia stronie decyzji administracyjnych, w konsekwencji czego decyzje organów nie weszły do obrotu prawnego, zatem nie można przyjąć, iż skarżąca złożyła skargi na decyzje w sprawie, bo decyzje w sprawie nie zostały jej nigdy doręczone i nie weszły do obrotu prawnego, co winno skutkować, przyjęciem, iż należności objęte zaskarżonymi decyzjami uległy przedawnieniu, a) art. 35 u.f.z.o. poprzez: i. błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie wydatków przedstawionych do rozliczenia, które mieściły się w dyspozycji art. 35 ustawy; ii. niewzięcie pod uwagę, że w ramach wykonywania zadań określonych w art. 10 ustawy prawo oświatowe organ prowadzący uprawniony jest do zorganizowania własnego aparatu pomocniczego i że katalog jego zadań określony pozostaje katalogiem otwartym i wśród tych zadań mieści się także zapewnienie obsługi organizacyjnej szkoły i jej wspieranie w zakresie realizacji jej zadań; b) naruszenie art. 26 ust. 2 u.f.z.o. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż dotacje pobrane zostały w nadmiernej wysokości, mimo iż słuchacze wskazani w informacjach miesięcznych przez skarżącą uczestniczyli w min. 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych oraz potwierdzili tę kwestię własnoręcznymi podpisami, co winno skutkować przyjęciem, iż dotacja pobrana została w prawidłowej wysokości, c) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust 6 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U.2021.305 t.j. z dnia 2021.02.18) poprzez ich bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały pobrane w nadmiernej wysokości oraz wskazanie nieprawidłowego sposobu naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi tj. 09 marca 2021 r., podczas gdy odsetki winny być naliczane od dnia następującego po upływie 15 dni od stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, co powinno być równoznaczne z terminem 15 dni od daty doręczenia decyzji, bowiem to postępowanie administracyjne prowadzone przez organ i wydanie decyzji w zakresie zwrotu dotacji oświatowej stanowi stwierdzenie okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości; d) naruszenie art. 54 §1 pkt. 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przerw w okresach, z które naliczane winny być odsetki. Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy, poprzez uchylenie wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji a także przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Spółka wystąpiła również o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z dnia z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący kasacyjnie formułując tego rodzaju zarzut winien jednoznacznie wskazać którą konkretnie postać błędu subsumpcji podnosi, tj. czy jego zdaniem wojewódzki sąd administracyjny niewłaściwie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w konkretnym przepisie prawa czy też błędnie przyjął, że stan ten odpowiada normie wyrażonej we wskazanej przez niego regulacji. W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie sformułowała przeciwko zaskarżonemu wyrokowi zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach odnośnie naruszenia przez WSA w Olsztynie zarówno przepisów postępowania, jak i regulacji prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, albowiem do problematyki prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, co do zasady, można odnieść się wyłącznie w sytuacji prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ramach pierwszego z procesowych zarzutów skarżąca kasacyjnie podniosła uchybienie przez Sad pierwszej instancji między innymi art. 107 § 1 pkt 8 oraz art. 268a K.p.a. w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd tego, iż decyzja organu I instancji została podpisana przez osobę, która nie wykazała właściwego umocowania do działania (podpisania decyzji) w imieniu Prezydenta Miasta Elbląga. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. W tym bowiem aspekcie, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że w ramach twierdzeń przedmiotowego zarzutu spółka nie podnosi, że osoba podpisująca decyzję pierwszoinstancyjną w ogóle nie była do tego umocowana przez właściwy organ – Prezydenta Miasta Elbląga, co musiałoby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, ale jedynie to, że tego rodzaju umocowanie nie zostało w należyty (bezpośredni i jednoznaczny) sposób udokumentowane. Już więc tylko z tego względu, tj. z uwagi na owo niedopełnienie obowiązku formalnego udokumentowania umocowania do podpisania imieniem organu decyzji, którego to umocowania strona, co należy podkreślić, nie podważa, brak jest podstaw do przyjęcia, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie zaś tego rodzaju zależności jest zaś warunkiem sine qua non uznania skuteczności zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tym miejscu bowiem przypomnieć należy, że podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej nie jest każde stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, a jedynie takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W nieniniejszym przypadku z tego rodzaju sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Niezależnie od powyższego dodać należy, że istnienia umocowania do podpisania decyzji w imieniu Prezydenta Miasta Elbląga, dla dokonującej tego osoby, spółka nie podważała w postępowaniu przed WSA w Olsztynie. Żaden z zarzutów jej skargi nie dotykał bowiem tego rodzaju problematyki. To zaś prowadzi do stwierdzenia, że skarżąca nie miała na tym etapie wątpliwości co do rzeczywistego istnienia umocowania dla M. F. i jego zakresu. Zarzut tego rodzaju został co prawda podniesiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jednakże Prezydent Miasta Elbląga, odnosząc się do zarzutów odwołania w stanowisku skierowanym do SKO w Elblągu, uzupełnił tego rodzaju brak, przedstawiając organowi odwoławczemu poświadczoną za zgodność kopię upoważnienia do podpisywania, w jego imieniu, decyzji przez wyżej wskazaną osobę. Dodać też należy, że istnienie tego rodzaju umocowania, obejmującego prawo do podpisywania konkretnej kategorii decyzji, spółka mogła weryfikować na podstawie publicznie dostępnych danych. W kwestii istnienia samego umocowania podnoszone przez skarżącą kasacyjnie wątpliwości rozwiewa ostatecznie to, że tego rodzaju umocowanie znajduje się w aktach administracyjnych sprawy. Zostało ono dołączone do nich wprawdzie już po podpisaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, na co wskazuje kolejność zgromadzonych tam dokumentów, a także data poświadczenia za zgodność kopii umocowania, niemniej jednak jego treść nie pozostawia wątpliwości co do samego jego istnienia, co w tym wypadku ma najistotniejsze znaczenie. W świetle udokumentowanych w ten sposób okoliczności nie można więc mówić o tym, że decyzja nie została w prawidłowy sposób podpisana. W związku z powyższym przedmiotowy zarzut uznać należało za niezasługujący na uwzględnienie. Brak jest również podstaw do uznania zasadności drugiego z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, w której zarzucono między innymi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 107 § 1 pkt 6 w zw. § 3 K.p.a. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Olsztynie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wykazującego istotne braki w zakresie uzasadnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego. Mając na względzie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz odnoszącego się do tego zagadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji stwierdzić należy, że w tym kontekście zarzuty spółki nie znajdują uzasadnionych podstaw. Organ wskazał bowiem fakty, które uznał za udowodnione i przedstawił dowody na podstawie których poczynił swoje ustalenia. Podał też i wyjaśnił prawną podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. W tej więc sytuacji twierdzenia skarżącej kasacyjnie, odwołujące się do braków uzasadnienia decyzji SKO w Elblągu nie tylko są niejasne i niezrozumiałe, ale również nie przystają do podstaw prawnych zarzutu. Mając na uwadze twierdzenia omawianego zarzutu zauważyć również należy, że skarżąca kasacyjnie, wskazując między innymi na uchybienie przez WSA w Olsztynie art. 107 § 1 pkt 6 w zw. § 3 K.p.a., nie odwołuje się do istotnych i mających merytoryczny charakter niedostatków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ale wskazuje na mające w rzeczywistości formalny charakter niezałączenie do decyzji dokumentów, na które organ w uzasadnieniu swojej decyzji się powołuje. W związku z tym w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z żadnego z przytoczonych w ramach podstawy prawnej zarzutu przepisów nie wynika obowiązek dołączenia do decyzji dokumentów, na które organ się powołuje. Te bowiem, zgromadzone w aktach sprawy, co do zasady są dostępne dla strony postępowania i nie ma potrzeby, a tym bardziej obowiązku po stronie organu, ich powielania i przesyłania stronom wraz z decyzją. Przechodząc do trzeciego, bardzo rozbudowanego, procesowego zarzutu skargi kasacyjnej, również nie sposób jest stwierdzić zasadności żadnego z jego licznych twierdzeń. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1, art. 80 art. 107 § 1 pkt 6 w zw. § 3 K.p.a., a zwłaszcza takiego naruszenia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. I tak, jeżeli chodzi o podnoszony przez spółkę brak wszechstronnej oceny dowodów to w tym wypadku, na podstawie odnoszącego się do tej materii podpunktu i) omawianego zarzutu nie sposób jest stwierdzić, które to konkretnie dowody miałyby zostać pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Spółka nie wskazała także argumentów, które miałyby przemawiać za przyznaniem szczególnej wartości dowodowej tym właśnie pominiętym dowodom. W związku z tym zarzut w tym aspekcie uznać należało za nieskuteczny. Jeżeli chodzi o kwestie poruszane z ramach ppkt ii) to w tym wypadku stwierdzić należy, że podstawą stanowiska organu, odnośnie wydatków Kolegium dydaktycznego, jako niepodlegających finansowaniu z dotacji, nie było przyjęcie (ustalenie na podstawie konkretnych dowodów, w opozycji do twierdzeń skarżącej kasacyjnie) konkretnego zakresu czynności tego gremium, ale stwierdzenie, na podstawie precyzyjnie wskazanych przepisów, że odpowiednie regulacje prawne uniemożliwiają ich uznanie za możliwe do sfinansowania z dotacji. Nie mamy więc w tym wypadku z kwestią dowodową, co sugeruje spółka. Dlatego też jej twierdzenia w tym względzie nie znajdują uzasadnionych podstaw. Podobne uwagi należy przytoczyć w kwestii ppkt iii). W tym wypadku również przyjęty przez ustawodawcę poziom finansowania, poruszany w kontekście wydatków placówek publicznych, nie może być rozpatrywany poprzez pryzmat prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a w szczególności oceny zebranego materiału dowodowego. W kwestii twierdzeń zawartych w ramach ppkt iv) zauważyć należy, że zagadnienia związanego z pobraniem przez pracowników organu I instancji konkretnych dokumentów i odnotowaniem tego faktu, nie można w jakikolwiek sposób wiązać z prawidłowością poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, tym bardziej że na tego rodzaju zależność sama spółka nie wskazuje. Nawet bowiem gdyby nie dopełniono wszystkich związanych z tym formalności, to sam ten fakt nie mógłby stanowić samoistnej podstawy zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, bez wykazania zależności pomiędzy tego rodzaju naruszeniem prawa a treścią wyroku Sądu. Jeżeli chodzi o ppkt v) to również w tym wypadku nie można zgodzić się ze spółką. W tym bowiem zarzucie podnosi ona, że Sąd nie wziął pod uwagę tego, iż organ nie poczynił własnych ustaleń, ale oparł się na ustaleniach poczynionych w karnym postępowaniu przygotowawczym, jednakże z obowiązujących przepisów nie wynika w jakikolwiek sposób zakaz wykorzystania w postępowaniu administracyjnym dowodów pozyskanych w innego rodzaju postępowaniach, w tym karnych. Na gruncie postępowania regulowanego przepisami K.p.a. nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości. Poza tym nie można zgodzić się ze spółką, że organy w całości oparły się na ustaleniach postępowania karnego, o czym świadczy chociażby analiza konkretnych dowodów (zeznań świadków). Za niezasadne uznać należy twierdzenia zawarte w ppkt vi i vii, których to spółka wskazała na nieuprawnione, jej zdaniem, pominięcie konkretnych dowodów. Z tego rodzaju sytuacją na gruncie niniejszej sprawy nie mamy bowiem do czynienia. Dowody z postaci zeznań świadka Łukasza Kopra czy dokumentów CRM nie zostały bowiem pominięte, jednakże organy na ich podstawie doszły do odmiennych, od sugerowanych przez spółkę wniosków, co samo w sobie nie może być traktowane w kategoriach pominięcia dowodów. Jeżeli chodzi o zarzut niezasięgnięcia opinii biegłego w przedmiocie rzeczywistych kosztów kształcenia, o czym mowa w ppkt viii, to zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. Ustalenie faktycznych kosztów kształcenia pozostaje poza zakresem sprawy dotyczącej ustalenia wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i nawet z czysto teoretycznego punktu widzenia nie ma jakiegokolwiek wpływu na treść wydanego na jej gruncie rozstrzygnięcia. W ramach twierdzeń zawartych w pkt ix i x spółka zarzuciła oparcie się przez organy, co zostało zaakceptowane przez Sąd, wyłącznie na ustaleniach postępowania kontrolnego i niestworzenie jej możliwości zakwestionowania ich prawidłowości. Z takim argumentem nie sposób się zgodzić, gdyż spółka miała możliwość, zarówno w ramach postępowania przez organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym przedstawiania dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Stąd jej przeciwne twierdzenia, jako gołosłowne, należy uznać za niezasadne. Za niezasadny uznać należy również zarzut w którym spółka zarzuciła WSA w Olsztynie, a także rozstrzygającym sprawę organom, uchybienie zasadzie pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej czy też zasady informowania. W tym wypadku twierdzenia tego zarzutu są nader ogólnikowe i niejasne. Skarżąca kasacyjnie powiązała bowiem naruszenie wyżej wymienionych zasad z uchybieniem zasadzie res iudicata w sposób, który nie znajduje odzwierciedlenia w podstawie prawnej zarzutu. Poza tym okoliczności mające świadczyć o naruszeniu zasady res iudicata nie wskazują na to, aby tego rodzaju uchybienie rzeczywiście miało miejsce. Samo zaskarżenie do sądu administracyjnego konkretnego rozstrzygnięcia nie skutkuje bowiem automatycznie tym, że uzyskuje ono przymiot prawomocności. Poza tym w ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie porusza problematykę nadużycia prawa procesowego, w kontekście upływu terminu przedawnienia. To zaś stanowi zagadnienie stricte materialnoprawne, którego nie sposób rozpatrywać poprzez zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. W dodatku w ramach podstawy prawnej tego zarzutu skarżąca w ogóle pominęła przepisy regulujące problematykę przedawnienia, wobec czego zarzut w tej właśnie postaci w ogóle nie mógł odnieść zamierzonego przez nią skutku. Jako nieskuteczny ocenić należy również ostatni z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, w którym jako naruszone wymieniono jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 15 K.p.a., w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Uchybienia tej zasadzie nie można bowiem upatrywać w zajęciu przez organ odwoławczy stanowiska zbieżnego z tym, które zostało przyjęte przez organ I instancji. Przechodząc do pierwszego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że również w tym przypadku brak jest podstaw do podzielenia stanowiska skarżącej kasacyjnie. W tym bowiem wypadku spółka podniosła naruszenie przez WSA w Olsztynie art. 70 § 1, art. 70 § 2 pkt 6 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię. Błędna wykładnia przepisów, jak to zaznaczono na wstępie niniejszych rozważań, to ich błędne rozumienie, wynikające z wadliwej interpretacji ogólnych i generalnych w swych charakterze regulacji prawnych. Skarżąca kasacyjnie spółka tymczasem, zarzucając właśnie jedną z dwóch wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postaci naruszenia prawa materialnego, jaką jest błąd wykładni, nie podała na czym ten błąd, w przypadku WSA w Olsztynie, miałby polegać, a tym bardziej jak wymienione przez nią przepisy winny być prawidłowo wykładane. W twierdzeniach przedmiotowego zarzutu spółka przedstawiła okoliczności wprost i bezpośrednio odnoszące się do swojej sytuacji, jako zindywidualizowanego podmiotu, w konkretnych uwarunkowaniach faktycznych, które nie przystają w jakikolwiek sposób do nominalnej postaci podnoszonego naruszenia prawa materialnego. W tej więc sytuacji stwierdzić należy, że cały zarzut jest przede wszystkim niedookreślony i nieskonkretyzowany, w odniesieniu do podnoszonego w nim rodzaju naruszenia prawa, a także wewnętrznie sprzeczny, jeżeli chodzi o postać jego twierdzeń. Z tych więc tylko względów uznać go należy za nieskuteczny. Podobne uwagi odnieść należy do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego, oznaczonego również, po raz drugi lit. a). W tym wypadku również zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego (art. 35 u.f.z.o.) poprzez błędną jego wykładnię, nie przedstawiając jednak postaci tego naruszenia, ale skupiając się na okolicznościach mogących być rozpatrywanymi jedynie w ramach zarzutu wadliwego zastosowania wyżej wymienionego przepisu. Tak więc również w tym wypadku uznać należy zarzut ten za nieskuteczny. W ramach materialnoprawnego zarzutu oznaczonego lit. b) skarżąca kasacyjnie nominalnie podniosą naruszenie art. 26 ust. 2 u.f.z.o., w bliżej niesprecyzowanej formie, niemniej jednak w ramach jego twierdzeń zakwestionowała poprawność poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wskazując na to, iż niewłaściwie przyjęto niespełnienie przez niektórych uczniów kryterium 50% frekwencji. Tymczasem zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych nie można kwestionować poprzez zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W tej więc sytuacji zarzut ten uznać należało za nieskuteczny. Niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego (zarzut c)) w którym to spółka podniosła uchybienie przez Sąd art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy o finansach publicznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Pierwszy z tych przepisów dotyczy bowiem terminu zwrotu dotacji i tej kwestii bezpośrednio dotyczy. Sam zaś sposób naliczania odsetek został uregulowany w art. 252 ust. 6 ustawy o finansach publicznych. W art. 252 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wyrażono jedynie ogólną zasadę nakazująca zwrot dotacji z odsetkami, brak jest więc podstaw do ustalania wyłącznie w oparciu o ten przepis sposobu ich wyliczenia oraz ich wysokości, co sugeruje spółka. Również jako pozbawiony podstaw uznać należy ostatni z materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej, w której podniesiono niezasadne niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. W tym aspekcie zauważyć bowiem należy, że sposób naliczania odsetek wynika z przepisów prawa i organ w decyzji nie rozstrzyga o ich wysokości, nawet gdy ze względów czysto informacyjnych wskazuje podstawy ich wyliczenia. Nie można więc mówić zasadnie o tym że SKO w Elblągu pominęło wymienione przez skarżącą kasacyjnie przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż ich nie stosowało rozstrzygając o obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.