I GSK 1394/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1488/23 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 2401-IEE.7192.322.2023.2.MD w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1488/23 – w sprawie ze skargi K. M. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ lub DIAS) z 17 sierpnia 2023 r., nr 2401-IEE.7192.322.2023.2.MD w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym – uchylił zaskarżone postanowienie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, w której zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 43 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) poprzez błędne uznanie, że doręczenie (w trybie zastępczym) stronie przeciwnej odpisu tytułu wykonawczego z [...].01.2018 r. nie było skuteczne, mimo że tytuły egzekucyjne zostały skierowane pod adres zamieszkania strony przeciwnej widniejący w systemach POLTAX oraz Centralnej Rejestracji i Ewidencji SERCE a matka strony przeciwnej podjęła się oddania przesyłki adresatowi nie informując listonosza o tym, że adresat wyprowadził się; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że organ egzekucyjny nie mógł przyjąć za prawidłowy adres zamieszkania, który strona przeciwna wskazała w złożonym zeznaniu rocznym PIT za 2017 r., a z drugiej strony nie zgłosiła organom podatkowym w inny sposób faktu zmiany miejsca zamieszkania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że organ egzekucyjny bezzasadnie przyjął za adres zamieszkania strony przeciwnej adres przy ul. P. w B. opierając o dane z systemu POLTAX, Centralnej Rejestracji i Ewidencji SERCE w sytuacji, w której organ egzekucyjny nie miał podstaw do kwestionowania adresu zamieszkania strony przeciwnej widniejącego w bazach danych organu podatkowego. Organ egzekucyjny prawidłowo ocenił, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego z [...].01.2018 r. było skuteczne, skoro korespondencja ta została skierowana na adres podany w deklaracji podatkowej PIT za 2017 r. przez stronę przeciwną a dodatkowo matka strony przeciwnej podjęła się oddania przesyłki adresatowi nie informując listonosza o tym, że adresat wyprowadził się. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Wniesiono też o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzeczono się z rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, ponieważ zaskarżony kasacyjnie wyrok, pomimo jego częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podstawowa kwestia sporna w sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustalenia przez organ miejsca zamieszkania skarżącej, do której skierowano odpis tytułu wykonawczego. Organ w zaskarżonym do Sądu I instancji postanowieniu wskazał - powołując unormowania zawarte w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (jej art. 9 ust. 1d) - że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (zeznanie roczne za rok 2017; PIT-11 za rok 2017 i 2018 przekazane przez pracodawcę) wynika, że skarżąca wykazywała adres zamieszkania, na który wysłano odpis tytułu wykonawczego i pod adresem tym korespondencja doręczona została w trybie art. 43 k.p.a. - została bowiem odebrana przez dorosłego domownika (matkę) w dniu [...] lutego 2018 r. Stąd też uznał, iż wniesione [...] czerwca 2023 r. przez skarżącą zarzuty zostały wniesione po upływie terminu określonego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że twierdzenie organu odwoławczego, co do skuteczności doręczenia skarżącej w dniu [...] lutego 2018 r. tytułu wykonawczego, jest co najmniej przedwczesne. Organ nie wykazał bowiem, iż skarżąca na dzień doręczenia spornej przesyłki zamieszkiwała pod adresem na który skierowano przesyłkę z odpisem tytułu wykonawczego, a tym samym, że jej matka miała przymiot "domownika", o którym mowa w art. 43 k.p.a. WSA, po przywołaniu treści art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji podatników, podzielił pogląd NSA – który, jego zdaniem, znajduje zastosowanie także na gruncie k.p.a. – że przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w rejestrze (urzędowym zbiorze informacji). Wskazał, iż "z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika czy przed wysłaniem tytułu wykonawczego (...) organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w zakresie niezbędnym do prawidłowego ustalenia adresu skarżącej, na który winna być kierowana korespondencja. W szczególności nie wiadomo czy organ poddał w tym celu analizie dane z systemu POLTAX, Centralnej Rejestracji i Ewidencji Podatników SERCE oraz ze złożonego przez skarżącą zeznania za 2016 r." Zauważył także, że zeznanie roczne za 2017 r., na które powołuje się organ, a w którym skarżąca podała adres zamieszkania, na który skierowano odpis tytułu wykonawczego, złożone zostało po dacie spornego doręczenia. Nie sposób zatem z faktu wskazania przez skarżącą w zeznaniu rocznym za 2017 rok jako adresu zamieszkania wywodzić skutków prawnych dla doręczenia mającego miejsce przed datą złożenia tegoż zeznania. Powyższego skutku nie sposób również wywodzić z oświadczenia woli pracodawcy skarżącej (przesłanie informacji o dochodach PIT-11 za 2017 r. oraz za 2018 r.), ponieważ nie można przyjąć, iż to zobowiązana zakomunikowała organowi prawidłowy adres miejsca swego zamieszkania. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z ustaleniami Sądu I instancji odnośnie do tego, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika czy przed wysłaniem tytułu wykonawczego organ przeprowadził postępowanie w zakresie niezbędnym do prawidłowego ustalenia adresu skarżącej, na który winna być kierowana korespondencja. Późniejsze powoływanie się przez organ na adres wskazywany przez skarżącą w zeznaniu rocznym złożonym za rok 2017, czy też na deklaracje PIT-11 nie może być skuteczne - nie tylko z uwagi na braki udokumentowania czynności, które miały na celu ustalenie adresu skarżącej przed wysyłką odpisu tytułu wykonawczego, czy też nieprzydatność deklaracji PIT-11 jako dokumentów mających wykazać oświadczenie skarżącej o miejscu zamieszkania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w odniesieniu do ewentualnego zastosowania art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji podatników, podziela poglądy wyrażone we wcześniejszych wyrokach tego Sądu (wyroki NSA; z 10 grudnia 2024 r., I GSK 1223/21; z 30 czerwca 2020 r., I GSK 546/20; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a tym samym wskazuje na częściowo błędne uzasadnienie zaskarżonego kasacyjnie wyroku odnośnie zakresu stosowania ww. przepisu. A to z tego względu, że w realiach sprawy dochodzona należność wynikała z decyzji, którą orzeczono wobec skarżącej karę pieniężną (należność niepodatkową). Podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o zasadach ewidencji podatników przepisy tej ustawy określają zasady ewidencji podatników, płatników podatków i płatników składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają zarówno osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, jak również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, płatnikami podatków bądź płatnikami składek ubezpieczeniowych (art. 2 ustawy o zasadach ewidencji). Mając na uwadze powołaną wyżej regulację prawną, należy uznać, że stanowisko organu oraz częściowo pogląd wyrażony przez Sąd I instancji dotyczący stosowania w sprawie art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji podatników nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy wskazanej ustawy nie mają bowiem zastosowania do należności niepodatkowych. Podkreślić należy, że zagadnienie prawidłowości doręczenia dłużnikowi pism w postępowaniu egzekucyjnym ma podstawowe znaczenie. Dane zaś zawarte w ewidencji podatników są wiążące wyłącznie w postępowaniach podatkowych. Natomiast niniejsze postępowanie, chociaż prowadzone przez ten sam organ co postępowania podatkowe, jest postępowaniem egzekucyjnym. Nie ma więc podstaw, aby przy ustalaniu adresu strony organ egzekucyjny ograniczał się jedynie do danych zgłoszonych urzędowi na mocy ustawy o zasadach ewidencji podatników. Nie można również przyjąć, że niewykonanie przez skarżącego obowiązku aktualizacji danych, zgodnie z art. 9 pkt 1d ustawy o zasadach ewidencji, mogło skutkować w postępowaniu egzekucyjnym automatycznym przyjęciem adresu znajdującego się w tej ewidencji jako adresu aktualnego. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawierają własnej regulacji zasad i trybu doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym, w związku z czym w myśl art. 18 u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Kwestie zasad i trybu doręczania pism w postępowaniu administracyjnym w sposób kazuistyczny uregulowane zostały w Rozdziale 8 Działu I k.p.a. Szczegółowość tej regulacji jest niezbędna ze względu na konieczność ścisłego określenia faktów powodujących skutek prawny. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko wyrażone w doktrynie, zgodnie z którym przepisy k.p.a. dotyczące doręczeń pism procesowych powinny być wykładane ściśle, gdyż czynność materialnotechniczna doręczenia powoduje szereg doniosłych skutków procesowych, w tym - jak w rozpoznawanej sprawie - rozpoczęcie biegu terminów (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. 15, Warszawa 2017 r., s. 302). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej wykładnię tę w całości podziela i przyjmuje. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 41 k.p.a., obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu zamieszkania obciąża stronę wyłącznie "w toku postępowania", aktualizując się dopiero w chwili doręczenia stronie pierwszego pisma, przez co dowiaduje się ona o istniejącym postępowaniu. Przyjęcie możliwości skutecznego doręczenia zawiadomienia w trybie zastępczym na nieaktualny adres uniemożliwia podjęcie przysługujących zobowiązanemu działań mających na celu ochronę jego interesów (art. 33 u.p.e.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, podziela stanowisko, że organ egzekucyjny, w sytuacji powstania wątpliwości co do miejsca zamieszkania strony zobowiązany jest - w trybie art. 36 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 7 k.p.a. - do ustalenia aktualnego jego adresu, przeprowadzając w tym zakresie szczegółowe postępowanie wyjaśniające. W tym kontekście wskazać należy, że organ nie kwestionowane poczynionego przez WSA ustalenia, że w sprawie bezsporna jest okoliczność, iż w dacie spornego odbioru korespondencji skarżąca nie była zameldowana pod adresem, na który tą korespondencję skierowano (s. 6 zaskarżonego kasacyjnie orzeczenia). Z powyższego wynika, że nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia regulacji wskazanych w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Jednocześnie, z uwagi na istniejące braki dowodowe w sprawie, które organ zobowiązany jest uzupełnić zgodnie ze wskazaniami Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do zarzutu zgłoszonego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.