I GSK 127/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2777/16 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Ministra Finansów z dnia (...) nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasadza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz (...) kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2777/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na interpretację indywidualną Ministra Finansów Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej opłaty paliwowej: w punkcie 1. uchylił interpretację, w punkcie 2. zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz (...) zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: We wniosku z (...) (...) (dalej: skarżąca, strona, spółka) zwróciła się do Ministra Finansów (dalej: organ), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie opodatkowania tą opłatą dodatków do paliw. Strona w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i prowadzi skład podatkowy. Przedmiotem jej działalności gospodarczej jest produkcja i sprzedaż dodatków do paliw silnikowych i olejów opałowych (benzyn, olejów napędowych, olejów opałowych, biopaliw) oznaczonych według Scalonej Nomenklatury kodem 3811. Na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3, poz.11 ze zm., dalej: u.p.a.) wyroby oznaczone kodem CN 3811 zostały wymienione w poz. 38 załącznika nr 1 do u.p.a., w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 pkt 6 u.p.a. produkowane i sprzedawane przez spółkę wyroby są wyrobami energetycznymi. W związku z tym dodatki do paliw podlegają podatkowi akcyzowemu. Dla wyrobów oznaczonych kodem CN 3811 nie została określona przez ustawodawcę stawka podatku akcyzowego. Spółka w ślad za stanowiskami organów podatkowych przyjmuje dla dodatków do paliw stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł/1.000 l (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.). Zdaniem spółki fakt, że dodatki do paliw są wyrobami energetycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie oznacza, iż są one paliwami. Niemniej jednak spółka powzięła wątpliwość, czy dodatki do paliw powinny podlegać opłacie paliwowej uregulowanej w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1057, dalej: ustawa o autostradach). Dla opisanego stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy dodatki do paliw podlegają opłacie paliwowej w rozumieniu ustawy o autostradach? Zdaniem strony dodatki do paliw nie podlegają takiej opłacie. W wyniku rozpoznania wniosku Minister Finansów w dniu 1 lipca 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu prawnym interpretacji organ wskazał, że przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz". Oznacza to, że przeznaczenie, zadeklarowanie przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów lub też rzeczywiste użycie paliw nie ma żadnego znaczenia. Organ wskazał, że pojęcie "paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych" (ust. 1 art. 37h ustawy o autostradach) zostało zdefiniowane w ust. 4 art. 37h tej ustawy, przez wskazanie paliw silnikowych, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej. Opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy określonych paliw silnikowych i gazu, przez co rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. W związku z tym obowiązek opłaty paliwowej ciąży na podmiotach, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, u których powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Definicje paliw silnikowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym i ustawie o autostradach pokrywają się. Zatem, w ocenie organu, jeśli określone wyroby zostają opodatkowane podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe, to stanowią one również paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach, co oznacza, że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak od paliw silnikowych rodzi również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tych wyrobów. Organ powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Przytoczył również tezę sprawy C-275/14 z dnia 5 lutego 2015 r. (Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa Petrol S.C. Paczuski Maciej i Puławski Ryszard przeciwko Ministrowi Finansów), gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w formie postanowienia z uzasadnieniem rozstrzygnął problem wysokości stawki podatku akcyzowego dla dodatków do paliw kodzie CN 3811, na który to wyrok powołuje się również spółka uzasadniając swoje stanowisko. Zdaniem organu ww. wyrok potwierdza, że dodatki do paliw powinny być potraktowane tak samo jak paliwa silnikowe, zatem jako wyroby, o których mowa w ww. art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, które w myśl art. 37h ust. 1 i 2 tej ustawy są opodatkowane opłatą paliwową. Skarżąca pismem z (...) wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z (...) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona pismem z (...) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia (...) oraz w załączniku do protokołu rozprawy z dnia (...) skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację swojego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając spór pomiędzy stronami Sąd I instancji wskazał, że w myśl art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania opłatą paliwową, ustawodawca nie wskazał wprost, że opłacie podlegają dodatki do paliw. Z literalnej treści wskazanych przepisów należy jednak wywieść, iż aby dany wyrób uznać za podlegający opłacie paliwowej muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: wyrób musi zostać "wprowadzony na rynek" w rozumieniu ustawy o autostradach i musi mieścić się w katalogu wyrobów wymienionych w art. 37h ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach. W odniesieniu do wskazanych powyżej przepisów Sąd I instancji przyznał rację skarżącej, że organ błędnie zinterpretował dwa kluczowe elementy stanowiące o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania opłatą paliwową, a mianowicie pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" i "paliwa silnikowe". Organ naruszył tym samym art. 37h ust. 1, ust. 2 oraz ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach. Sąd I instancji wskazał, że mając na uwadze literalne brzmienie art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, opłacie paliwowej podlega czynność podlegająca akcyzie, której jednocześnie przedmiotem są paliwa. Dodatki do paliw podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (jako wyroby energetyczne), ale przedmiotem tej czynności nie są paliwa, tylko zupełnie odrębna kategoria wyrobów akcyzowych - wyroby energetyczne o kodzie CN 3811. To, że wyrób energetyczny może zostać dodany do paliwa nie przesądza jeszcze o tym, że takim paliwem się staje. Już w samej ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca wyraźne rozgranicza pojęcie "paliwa silnikowe" i "dodatki do paliw" (art. 89 ust.1 pkt 9 u.p.a.). Dodatek do paliwa nie może być zakwalifikowany do żadnej z kategorii paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach. Skarżąca nie wprowadza, bowiem na rynek paliwa silnikowego tylko dodatek do paliwa, który nie jest paliwem. Sąd I instancji zaaprobował argumenty podnoszone przez skarżącą, że dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (uszlachetniacze) to wyroby dodawane do paliw w celu poprawy ich parametrów, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych. Dodatek (sam w sobie) nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, ani nie może być w ten sposób użyty. Co więcej użycie go w ten sposób mogłoby spowodować uszkodzenie silnika lub też wprowadzenie tego dodatku do układu paliwowego w ogóle nie byłoby możliwe (np. ze względu na jego właściwości fizykochemiczne; często wysoka lepkość lub konsystencja). Zatem dodatek jest przeznaczony wyłącznie do dodania do paliwa, a nie do użycia, jako paliwo. WSA wskazał, że w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2015 r. akt I FSK 482/15, na który powołują się obie strony postępowania, zawarte zostały tezy prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-275/14). Jak słusznie wskazała skarżąca, organ w skarżonej interpretacji powołał się na ww. wyrok NSA w sposób wybiórczy i instrumentalny, na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie. Tymczasem w wyroku tym NSA jasno wskazał na bezzasadność uznania oznaczonych kodem CN 3811 dodatków do paliw silnikowych za paliwa. Zdaniem Sądu I instancji, z orzeczenia Trybunału wynika, że dodatki objętymi kodem CN 3811 należy uznać za produkty energetyczne, które jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane, jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane, jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28). Wyrok Trybunału został wydany na potrzeby stawek akcyzy na dodatki do paliw a nie dotyczy opłaty paliwowej, który jest innym podatkiem regulowany inną ustawą. Odnosząc się do kwestii przywołania zarówno przez organ jak przez skarżącą uchwały NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, Sąd I instancji wyjaśnił, że uchwała ta dotyczyła wątpliwości na tle art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach, a mianowicie ewentualnego powiązania obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej z faktycznym wykorzystaniem oleju napędowego do napędu pojazdów drogowych. A zatem nie dotyczyła w ogóle dodatków do paliw, jako ewentualnego przedmiotu opodatkowania opłatą paliwową. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 37h ust. 1 i 2 w zw. z art. 37h ust. 4 pkt 1-5 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, z późn. zm.) - oraz art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazane przez Spółkę dodatki do paliw silnikowych nie podlegają "opłacie paliwowej" na gruncie ustawy o autostradach, choć prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotowe dodatki do paliw, stanowią paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach, co oznacza, że po stronie Spółki powstanie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tych wyrobów; Stanowi to, bowiem wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione 3 w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza, zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dodatki do paliw takie jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Z kolei zgodnie z art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 12 45 lub CN 2710 12 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Analiza postanowień art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach pozwala na wyprowadzenie następujących wniosków. Po pierwsze, przepis ten stanowi definicję paliw silnikowych, obowiązującą na gruncie tego aktu prawnego. Po drugie, w katalogu takich paliw silnikowych nie mieszczą się dodatki do paliw, które nie są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że dodatki te ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystywane, jako samoistne paliwa. W związku z powyższym dodatki te nie stanowią paliwa w rozumieniu art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach, co w konsekwencji oznacza, że wprowadzanie ich na rynek krajowy nie podlega opłacie paliwowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zasądzona kwota 240 zł stanowi zwrot kosztów z tytułu sporządzenia i wniesienia przez profesjonalnego pełnomocnika spółki, który występował przed Sądem I instancji, odpowiedzi na skargę kasacyjną z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 179 p.p.s.a.