I GSK 1219/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1641/20 w sprawie ze skargi W.E Sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia (...) sierpnia 2020 r. nr (...)w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz W.E. Sp. z o.o. w likwidacji w K. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 marca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1641/20 po rozpoznaniu skargi W. E. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Od przedmiotowego wyroku Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest: - art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w zw. z art. 2 pkt 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 573, z poźn. zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) polegające na przyjęciu, że obowiązek terminowego poniesienia kosztów płacy określony w art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji, stanowiący warunek uzyskania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, który według informacji uzyskanych z ZUS nie został realnie spełniony (z uwagi na konieczność zaliczenia poniesionych kosztów składek – na ubezpieczenia społeczne na zobowiązania wcześniejsze) Sąd nakazuje uznać za poniesione w terminie, chociaż realnie zapłacone ("poniesione") składki nie pokrywają składek należnych od zatrudnionych osób niepełnosprawnych za okresy będące przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu; II. naruszenie prawa procesowego art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, tj. braku uzasadnienia prawnego w zakresie wskazania podstawy prawnej i wyjaśnienia toku rozumowania Sądu, które pozwoliłoby zrozumieć adresatom, dlaczego Sąd uznał, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w zastępstwie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jest zobowiązany do ustaleń związanych z zakresem działalności ZUS , tj. w przedmiocie ustalenia terminów i wysokości ponoszenia przez pracodawcę kosztów płacy w stosunku do obowiązkowych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe wypadkowe, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na użytek postępowania o wypłatę miesięcznego dofinansowania pracodawcy do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON, co nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się organu do poglądu Sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że w postępowaniu prowadzonym w celu ustalenia, czy strona zgodnie z prawem uzyskała dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, Organ nie zebrał wszystkich niezbędnych dowodów i nie dokonał na ich podstawie ustalenia, czy strona poniosła koszty płacy pracowników niepełnosprawnych z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, bowiem gdyby Sąd przyjął (zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego), że Organ w istocie zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i w świetle obowiązujących przepisów w sposób prawidłowy poczynił te ustalenia, to w konsekwencji oddaliłby skargę; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że w przedmiotowym postępowaniu Organ błędnie zastosował przepisy art. 2 ust.4a w zw. z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 i art. 26a ust, 4 ustawy o rehabilitacji i zmienił ich interpretację, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, bowiem gdyby Sąd przyjął (zgodnie z zasadami logiki, wiedzy oraz na podstawie przepisów prawa), że w realiach prowadzonego postępowania i w obowiązującym stanie prawnym niespełnienie warunków z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 i art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji w stosunku do kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych jest równoznaczne z niespełnieniem warunków do otrzymania dofinansowania do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a zatem nie doszło do zmiany interpretacji przepisów ustawy o rehabilitacji, to w konsekwencji oddaliłby skargę; art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ogólnikowe i wewnętrznie sprzeczne, bez wskazania zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienia przyjętego przez Sąd sposobu ich wykładni, w szczególności poprzez wskazanie na braki w postępowaniu dowodowym polegające na przyjęciu za podstawę w rozpoznaniu sprawy przez organ wyłącznie dokumentu urzędowego ZUS, a następnie - bez wyjaśnienia podstaw takiego wnioskowania i bez wskazania na treści jakich przepisów oparł się Sąd - wskazanie, że organ samodzielnie powinien ustalić, w oparciu o dokumenty przedłożone przez stronę, w jakiej dacie pracodawca poniósł (opłacił) należne składki za pracowników niepełnosprawnych, podczas gdy wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, natomiast w przypadku zastosowania się organu do poglądu Sądu może doprowadzić do załatwienia sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Za podstawę wyroku z 16 marca 2021 r., V SA/Wa 1641/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Na podstawie analizy informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że Strona opłaciła składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FP i FGŚP za okresy sprawozdawcze: styczeń, luty, kwiecień, maj oraz czerwiec 2018 r. po terminie. Spółka wskazała, że składki za okresy: luty, marzec, maj 2018 r. zostały uregulowane w terminie. Na dowód swoich twierdzeń przedstawiła potwierdzenia przelewów do ZUS z tytułu składek za okresy: luty, marzec, maj 2018 r. Ponadto załączyła kopię pisma skierowanego do ZUS w celu ustalenia terminów zapłaty składek. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stwierdził, że przedstawione potwierdzenia dokonania wpłat do ZUS za wskazane okresy nie ujawniają ewentualnych nieprawidłowości we wpłatach dokonanych wcześniej lub nieprawidłowościach w przekazywanych dokumentach do ZUS z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniły się zasady opłacania i rozliczania składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, wobec czego płatnik opłaca składki jednym przelewem. Każdą wpłatę ZUS dzieli proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej. Podzieloną wpłatę rozlicza w pierwszej kolejności na najstarsze zaległości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił, że z informacji ZUS wynika, że składki zostały częstokroć zapłacone znacznie przed terminem płatności, o którym mowa w art. 26a ust. 1a pkt 3 ustawy o rehabilitacji. (...) w przypadku pracownika niepełnosprawnego R. S. ZUS wskazał, że ubezpieczony został wykazany w dokumencie rozliczeniowym złożonym do ZUS za okres: 06/2018, 07/2018. W tabelce dotyczącej rozliczenia okresu czerwiec 2018 wskazano - okres wrzesień 2013 i wpłatę na FUS w dniu [...] października 2013 r. w wysokości [...] zł (karta 0490 akt administracyjnych). W przypadku pracownika C. A. ubezpieczona została wykazana w dokumencie rozliczeniowym złożonym do ZUS za okres: 05/2018. W tabelce dotyczącej rozliczenia okresu maj 2018 np. wskazano - okres listopad 2017, wrzesień 2017, lipiec 2017 i wpłaty na FUZ w tych miesiącach 2017, a nawet wpłatę na FUZ za okres luty 2006 (karta 0488 akt administracyjnych). W zaskarżonej decyzji brakuje wyjaśnienia jak mógł ZUS uznać, że skarżąca zapłaciła kilka lat wcześniej składki za wskazane okresy rozliczeniowe. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt II ppkt 1), pkt 2), pkt 3), pkt 4) petitum skargi kasacyjnej organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 kpa w związku z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 8 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "Podsumowując, Prezes PFRON powinien był ustalić, czy Skarżący poniósł koszty płacy pracowników niepełnosprawnych z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Organ takiego ustalenia w sprawie jednak nie dokonał, a co najmniej nie dał temu wyrazu w uzasadnieniach do wydanych przez siebie decyzji. Raz jeszcze przy tym powtórzyć należy, że Prezes PFRON prowadzi własne postępowanie - na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji - i nie może bezrefleksyjnie opierać się na informacjach przekazanych przez ZUS, który posiadając własne kompetencje przedstawia "rozliczenie" składek. Takie rozliczenie może bowiem przedstawiać wpłaty, z których ZUS pokrywa składki na dany okres rozliczeniowy, choć faktycznie poniesione przez pracodawcę z przeznaczeniem za inny miesiąc. Sąd wskazuje, że należy odróżnić sytuację, gdy pracodawca uchyla się od terminowego opłacania składek od sytuacji, gdy nieuiszczenie składki w odpowiedniej wysokości zostało wykazane po terminie złożenia wniosku i było spowodowane innymi czynnikami np. niezawinionymi przez pracodawcę (patrz tak wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1679/19). Prezes PFRON tych sytuacji nie odróżnia i co więcej zdaje się nie zauważać stanowiska ZUS, a przynajmniej nie wiązać z tym żadnych konsekwencji, że rozliczenie konta płatnika jest procesem dynamicznym. A więc każda korekta deklaracji, która wymaga np. dopłacenia środków powoduje rozksięgowanie pierwotnej wpłaty i ponowne zaksięgowanie w zmienionej kwocie na koncie płatnika. Skoro, to ustalenie jest niemożliwe, tylko na podstawie danych otrzymanych od ZUS, to organ powinien dokonać takiej analizy na podstawie danych ZUS uzupełnionych danymi np. otrzymanymi od strony w postaci deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA, RCA, ich korekt i dowodów wpłat, które to dane następnie można i powinno się sprawdzić w ZUS. Natomiast nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, który bez własnej analizy sprawy opiera się jedynie na niepełnej informacji pochodzącej od ZUS w zakresie rozliczenia konta płatnika, a nie konkretnego pracownika." Przepisy art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Ocena prawna o charakterze wiążącym wyrażona przez Sąd I instancji obejmuje wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego celem jego prawidłowego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z kolei, ocena prawna obejmująca przepisy postępowania wskazuje sposób ich zastosowania przez organ administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i jest powiązana ze wskazaniami co do dalszego postępowania. Ocena prawna wyrażona przez wojewódzki sąd administracyjny jest opinią, osądem, krytyką, diagnozą o dotychczasowym zastosowaniu przepisów prawa w zaskarżonym akcie przez organ administracji publicznej. Elementy oceny prawnej muszą zostać wyrażone w postaci jednoznacznych twierdzeń sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Ocena prawna wyrażona przez wojewódzki sąd administracyjny w trybie art. 153 p.p.s.a. w wyroku uchylającym decyzję ostateczną musi być uznana za jedynie słuszną, nawet gdyby organ administracji publicznej i strony miały odmienne stanowisko (porównaj: wyrok NSA z 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1088/14, LEX nr 2081039). Gdyby organ administracji publicznej i Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy pominęli ocenę prawną i wskazania, byłoby to istotne uchybienie procesowe uzasadniające oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, w tym postępowaniu nie ma już zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi i nie bada już w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz w zakresie wytyczonym przepisem art. 153 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, prawodawca założył że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę, będąc związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. dostrzegł już wszystkie naruszenia prawa, a w uzasadnieniu wyroku wyraził pełną ocenę prawną oraz zawarł wszystkie wskazania, co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 26a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pracodawcy przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1. Z kolei, według art. 26a ust. 1a1 pkt 3) tej ustawy, miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, z zastrzeżeniem ust. 1a2. Ten ostatni przepis stanowi, że kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc. Według art. 2 pkt 4a) wskazanej ustawy, koszty płacy oznaczają wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Solidarnościowy. Prezes Zarządu Funduszu wydaje decyzję o odmowie wypłaty miesięcznego dofinansowania w przypadku niespełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 2 albo 3 (art. 26a ust. 9a pkt 2). Terminy wynikając z odrębnych przepisów to: termin wypłaty wynagrodzenia do rąk pracownika lub na jego rachunek bankowy – art. 85 kp; termin opłacania składki na ubezpieczenie społeczne – art. 47 ust. 1 usus.; w tym samym terminie opłacane powinny być też składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Emerytur Pomostowych i ubezpieczenie zdrowotne (art. 47 ust. 10 usus); termin wpłaty do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy – art. 38 updof. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2020 r., I GSK 1342/20 (LEX nr 3122103) przedstawił następującą wykładnię pojęcia kosztów pracy z art. 26a ust. 1a1 pkt 3) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych: "Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro dofinansowanie jest przyznawane wyłącznie do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom niepełnosprawnym, to przez koszty płac, o których mowa w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy rozumieć wyłącznie wynagrodzenie (i jego pochodne) wypłacane pracownikom niepełnosprawnym. Konsekwencją tego było uznanie przez WSA, że organ badając spełnienie przez pracodawcę wymogu określonego w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, powinien był dokonać ustaleń na okoliczność terminowości poniesienia kosztów płacy w odniesieniu do pracownika niepełnosprawnego, nie zaś co do zbiorczej (ogólnej) nieterminowości. Wyrażone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko jest prawidłowe, a tym samym zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Art. 1 ustawy o rehabilitacji wskazuje, że ustawa dotyczy osób niepełnosprawnych, a nie ogółu pracowników zatrudnianych przez pracodawcę. Potwierdza to analiza dalszych przepisów tej ustawy, np. w zakresie sposobu wliczenia do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych (art. 2a ust. 1), warunków przyznawania dofinansowania i związanych z tym obowiązków pracodawcy i Prezesa PFRON w zakresie kontroli prawidłowości korzystania przez pracodawcę z dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (art. 26a i nast.), a także zwrotu środków PFRON, w których punktem odniesienia jest wynagrodzenie należne pracownikowi niepełnosprawnemu, a także inne koszty ogólne ponoszone przez pracodawcę na stworzenie miejsca pracy dla osoby niepełnosprawnej. W tym stanie prawnym, odwoływanie się przez organ do związania dokumentem urzędowym, jakim jest zaświadczenie organu ZUS, uznać należy za nietrafne, bowiem zaświadczenie to z istoty rzeczy nie mogło posłużyć organowi do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, z czego organ zwolniony być nie mógł." Mając na uwadze powyższe, skoro w tej sprawie Prezes PFRON powinien był ustalić, czy skarżąca poniosła koszty płacy pracowników niepełnosprawnych z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni i takiego ustalenia w sprawie nie dokonał, to nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. W ramach tej podstawy kasacyjnej organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 26a ust. 1a1 pkt 3) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych "polegające na przyjęciu (...)". Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Podniesiony zarzut pozostaje w ścisłym związku z niepodważonym ustaleniem przez Sąd I instancji, że Prezes PFRON nie przedstawił dowodu na to, że koszty płacy za osoby niepełnosprawne zostały poniesione po wymaganym terminie oraz, że organ bez własnej analizy sprawy opiera się jedynie na niepełnej informacji pochodzącej od ZUS w zakresie rozliczenia konta płatnika, a nie konkretnego pracownika. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.